ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 червня 2023 року
м. Київ
справа № 280/1212/19
касаційне провадження № К/9901/28928/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року (головуючий суддя - Новікова І.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року (головуючий суддя - Малиш Н.І.; судді - Баранник Н.П., Щербак А.А.)
у справі № 280/1212/19
за позовом Дочірнього підприємства "Запорізький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України"
до Головного управління ДФС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року Дочірнє підприємство "Запорізький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - ДП "Запорізький облавтодор", позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року: № 0020221403 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток: за ІІІ квартали 2016 року у розмірі 9 664 866,00 грн, 2016 рік - 11 445 761,00 грн, за І квартал 2017 року - 11 445 761,00 грн, півріччя 2017 року - 11 496 529,00 грн, ІІІ квартали 2017 року - 11 496 529,00 грн, 2017 рік - 13 118 283,00 грн, І квартал 2018 року - 13 118 283,00 грн, півріччя 2018 року - 23 062 227,00 грн; № 0020231403 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2 449 410,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 1 632 940,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 816 470,00 грн; № 0020241403, № 0020251403; № 0034401306; № 0034421306.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 0020221403 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: за ІІІ квартали 2016 року - 9 664 866,00 грн, за 2016 рік - 11 445 761,00 грн, І квартал 2017 року - 11 445 761,00 грн, півріччя 2017 року - 11 496 529,00 грн, ІІІ квартали 2017 року - 11 496 529,00 грн, 2017 рік - 13 118 283,00 грн, І квартал 2018 року - 13 118 283,00 грн, півріччя 2018 року - 23 062 227,00 грн.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 0020231403, № 0020251403, № 0034401306, № 0034421306.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС у Запорізькій області наголошує на об`єктивності викладених в акті перевірки порушень платником норм податкового законодавства.
Ухвалою від 29 грудня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.
05 квітня 2021 року від податкового органу надійшло клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
08 листопада 2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області заявлено клопотання про закриття провадження у справі у зв`язку з тим, що відносно позивача відкрито провадження у справі про банкрутство, а тому, враховуючи правовий висновок, викладений Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19 (905/1159/20), ця справа не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства, оскільки спори за позовами боржника до податкового органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підвідомчі господарському суду у справі про банкрутство цього боржника.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку платника з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 30 листопада 2018 року № 746/08-014-14-03/32025623.
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлені порушення платником:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення з податку на прибуток на загальну суму 23 102 846,00 грн;
пункту 185 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2,198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, непідтверджених первинними документами, та за накладними, які оформлені з порушенням вимог чинного законодавства, на загальну суму податку на додану вартість 1 640 880,00 грн;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України в результаті відсутності реєстрації податкових накладних за перевіряємий період;
пункту 2.6 Глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, пункту 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, в результаті неоприбуткування грошових коштів, отриманих з розрахункового рахунку, в касі підприємства в сумі 2 202 802,58 грн;
підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України в результаті неперерахування на кінець перевіряємого періоду до бюджету податку з доходів фізичних осіб у розмірі 97 746,19 грн;
підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України в результаті несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 634 517,40 грн;
пункту 1 частини другої статті 6, частин другої, п`ятої статті 8, частини восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування";
підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176, пунктів 171.1, 171.2 статті 171 ПК України, в результаті неперерахування на кінець перевіряємого періоду до бюджету військового збору у розмірі 8 145,45 грн;
підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, а саме несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору у сумі 37 665,83 грн.
На підставі висновків акта перевірки 19 грудня 2018 року податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0020221403, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІІ квартали 2016 року на 9 664 866,00 грн, 2016 рік на 11 475 941,00 грн, І квартал 2017 року на 11 475 941,00 грн, півріччя 2017 року на 11 526 709,00 грн, ІІІ квартали 2017 року на 11 526 709,00 грн, 2017 рік на 13 158 902,00 грн, І квартал 2018 року на 13 158 902,00 грн, півріччя 2018 року на 23 102 846,00 грн;
№ 0020231403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 2 461 320,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 1 640 880,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 820 440,00 грн;
№ 0020241403, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 25 748 176,86 грн;
№ 0020251403, яким до платника застосовано штрафні санкції в розмірі 11 014 012,90 грн;
№ 0034401306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 368 691,28 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 97 746,19 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 263 601,69 грн, нараховано пеню у розмірі 6 343,40 грн;
№ 0034421306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 38 878,95 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 8 145,45 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -30 204,89 грн, нараховано пеню у розмірі 528,61 грн.
Щодо клопотання відповідача про закриття провадження у справі Суд зазначає, що питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції певних категорій юридичних спорів вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом як на рівні касаційних судів, так і на рівні Великої Палати Верховного Суду.
Статтею 3 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, передбачено інші правила, ніж встановлені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Отже, положення абзацу другого частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України необхідно застосовувати із врахуванням положень міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Згідно зі статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
При визначенні місця рішень Європейського суду з прав людини в системі джерел вбачається доцільним підтримати загальновизнаний підхід стосовно того, що за своєю правовою природою рішення Європейського суду з прав людини є актами тлумачення Конвенції, а отже, як і прямі норми Конвенції та протоколів до неї, мають переважне застосування, порівняно із нормами національного законодавства, відповідно до положень частини другої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України.
У практиці Європейського суду з прав людини проблема спорів щодо підсудності (юрисдикції) розглядається через декілька правових категорій, які мають враховуватися судом у кожному конкретному випадку, а саме "принцип правової впевненості", "легітимні сподівання" та "правовий пуризм".
Окрім того, питання правової визначеності й передбачуваності є невід`ємною складовою верховенства права. У державі, яка керується принципом верховенства права, громадяни виправдано очікують, що вони можуть покладатися на попередні судові рішення в подібних справах, і таким чином можуть передбачати юридичні наслідки своїх дій чи бездіяльності.
Європейський суд з прав людини неодноразово відзначав, що відступи від принципу правової визначеності виправдані лише у випадках необхідності та при обставинах істотного і непереборного характеру (рішення у справі "Проценко проти Росії", заява № 13151/04, п. 26); відступ від принципу правової визначеності допустимий не в інтересах правового пуризму, а з метою виправлення "помилки, що має фундаментальне значення для судової системи" (рішення у справі "Сутяжник проти Росії", зава № 8269/02, п. 38).
Крім того, Європейський суд з прав людини неодноразово встановлював порушення Україною Конвенції через наявність юрисдикційних конфліктів між національними судами (див. mutatis mutandis рішення від 09 грудня 2010 року у справі "Буланов та Купчик проти України" (Bulanov and Kupchik v. Ukraine, заяви № 7714/06 та № 23654/08), в якому Європейський суд з прав людини установив порушення пункту 1 статті 6 Конвенції щодо відсутності у заявників доступу до суду касаційної інстанції з огляду на те, що відмова Вищого адміністративного суду України розглянути касаційні скарги заявників не тільки позбавила заявників доступу до суду, але й зневілювала авторитет судової влади.
Право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.
Вищенаведені положення свідчать про те, що недотримання державою вимоги частини першої статті 6 Конвенції щодо права на справедливий розгляд справи "судом, встановленим законом", не може тлумачитися як таке, що вимагає скасування судового рішення і закриття провадження у справі, якщо порушено імперативні вимоги закону щодо юрисдикції суду.
Таким чином, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи.
Відтак, скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд.
Згодом такий підхід підтримано Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).
Таким чином, підстав для закриття провадження у справі в зв`язку з її непідсудністю адміністративним судам та скасування судових рішень, прийнятих відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил та їх тлумачення, з мотивів порушення підсудності, суд касаційної інстанції не вбачає і доходить висновку про необхідність розгляду касаційної скарги по суті.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2018 року № 0020221403 та № 0020231403, якими зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, Суд зазначає наступне.
Судовим розглядом встановлено, що підставою для прийняття названих податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про реалізацію платником робіт і послуг, виконаних власними силами, за вартістю, нижчою за фактичну собівартість, а також завищення собівартості реалізованих дорожніх робіт, невключення до складу інших операційних доходів кредиторської заборгованості, що має ознаки безнадійної та за якою минув строк позовної давності, а також за господарськими операціями, щодо яких відсутня реальність їх здійснення, та неправомірне формування податкового кредиту за нереальними господарськими операціями.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до пунктів 5-7, 10 П(С)БО 16 "Витрати" витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Собівартість реалізованих товарів визначається за П(С)БО 9 "Запаси".
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податків на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Податковий орган зазначає, що у перевіряємий період Філія Кам`янсько-Дніпровський райавтодор здійснювала реалізацію робіт і послуг, виконаних власними силами на замовлення ДП "Запорізькій облавтодор", за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих дорожніх робіт. Крім того, відповідач вказує на безпідставне завищення Філією Кам`янсько-Дніпровський райавтодор собівартості реалізованих дорожніх робіт на замовлення платника за рахунок витрат, які не підтверджені документально.