ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 червня 2023 року
м. Київ
справа № 805/500/17-а
касаційне провадження № К/9901/24226/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року (головуючий суддя - Давиденко Т.В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гайдар А.В.; судді - Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.)
у справі № 805/500/17-а
за позовом Приватного акціонерного товариства "АПК-ІНВЕСТ"
до Головного управління ДПС у Донецькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Приватне акціонерне товариство "АПК-ІНВЕСТ" (далі - ПрАТ "АПК-ІНВЕСТ"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 жовтня 2016 року № 0001651201, від 25 жовтня 2016 року № 0001221202, від 25 жовтня 2016 року № 0001231202, від 25 жовтня 2016 року № 0000321401, від 25 жовтня 2016 року № 0000301302.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 19 лютого 2020 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року № 0001651201, від 25 жовтня 2016 року № 0001221202, від 25 жовтня 2016 року № 0001231202, від 25 жовтня 2016 року № 0000321401. В задоволенні іншої частини адміністративного позову відмовив.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 19 серпня 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДПС у Донецькій області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері оспорюваних господарських операцій. Також звертає увагу на те, що під час проведення перевірки в період з 26 серпня 2016 року по 29 вересня 2016 року та на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року № 0000321401 у позивача був відсутній Сертифікат № 7372 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) Торгово-промислової палати України від 14 березня 2017 року № 116/05.0-4.
Верховний Суд ухвалою від 15 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Донецькій області.
18 січня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
03 грудня 2021 року ГУ ДПС у Донецькій області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 43142826) на Головне управління ДПС у Донецькій області як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 44070187) у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "АПК-ІНВЕСТ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за проведеними фінансово-господарськими операціями за період з 01 жовтня 2014 року по 29 лютого 2016 року щодо правильності нарахування та сплати до бюджету України податків, зборів та інших платежів при проведенні фінансово-господарської діяльності та при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин за період з 01 січня 2014 року по 29 липня 2016 року з Товариством з обмеженою відповідальністю "Ренесанс Славія Інвестмент", за результатами якої складено акт від 06 жовтня 2016 року № 908/05-16-12-01/34626750.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.191, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з підстави неправомірного формування даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг у Приватного підприємства "ОРІМ", Товариства з обмеженою відповідальністю "Баярд Дон", Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроолімп", Товариства з обмеженою відповідальністю "УТФ "Експорт", Товариства з обмеженою відповідальністю "Сервіс Центр Постач", Товариства з обмеженою відповідальністю "Фреш Поінт", Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, Товариства з обмеженою відповідальністю "Неопал", Товариства з обмеженою відповідальністю "Продюит Агриколь", Товариства з обмеженою відповідальністю "АСНБ", Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕКО Лідер", Товариства з обмеженою відповідальністю "МІТ ІДЕАЛ ГРУП", Товариства з обмеженою відповідальністю "ТД "Агротех", Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрохолдінг "КІМ", Товариства з обмеженою відповідальністю "Ю.Т.К.", Товариства з обмеженою відповідальністю "Сінтегро", Товариства з обмеженою відповідальністю "ІТС-торг", Товариства з обмеженою відповідальністю "Славгазсервіс", Товариства з обмеженою відповідальністю "МІГА-76", Товариства з обмеженою відповідальністю "Дональфапринт", Товариства з обмеженою відповідальністю "Прод-тор", Товариства з обмеженою відповідальністю "Євро Агро Дистрибюшн", Товариства з обмеженою відповідальністю "Дилайт Трейд", Товариства з обмеженою відповідальністю "Ренесанс Славія Інвестмент" з огляду на удаваний характер проведених поставок, що мотивовано наявністю ознак фіктивності в постачальників платника.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання ПрАТ "АПК-ІНВЕСТ" правил пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), у зв`язку з неоприбуткуванням готівки в загальній сумі 1305730,74 грн шляхом здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у Книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 25 жовтня 2016 року прийнято, в тому числі податкові повідомлення-рішення: № 0001221202, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2570629,00 грн за основним платежем; № 0001231202, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 19684171,00 грн; № 0001651201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8544084,00 грн за основним платежем та 11908741,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000321401, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6528653,70 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 25 жовтня 2016 року № 0001651201, від 25 жовтня 2016 року № 0001221202, від 25 жовтня 2016 року № 0001231202, суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а доводи контролюючого органу про удаваний характер поставок ґрунтуються лише на припущеннях.
На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного розгляду адміністративної справи в цій частині, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.