ПОСТАНОВА
Іменем України
15 червня 2023 року
Київ
справа №160/15095/20
адміністративне провадження №К/990/5595/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/15095/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія "В-ПЛЮС" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії, визнання протиправними та скасування вимоги та рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія "В-ПЛЮС" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (головуючий суддя - Головко О.В., судді: Суховаров А.В., Ясенова Т.І.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія "В-ПЛЮС" (далі - позивач, ТОВ ТПК "В-ПЛЮС") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 08 жовтня 2020 року № 9771-13 на суму податкового боргу з податку на додану вартість 246381,62 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення заступника начальника Соборного відділу по роботі з податковим боргом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Дмитренко О.В. № 9771-13 про опис майна у податкову заставу;
- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС, що виразилась у не здійсненні перерахунку суми штрафу, передбаченого податковим повідомленням-рішенням № 0023435241 від 22 травня 2019 року в сумі 246755,63 грн щодо ТОВ ТПК "В-Плюс" відповідно до вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" та зобов`язати відповідача здійснити такий перерахунок.
Адміністративний позов обґрунтовано тим, що відповідач протиправно, в порушення статті 58 Конституції України, не відкликав податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року із прийняттям нового, яке б містило перераховану суму штрафу відповідно до вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач наголошував, що цією нормою впроваджено ретроактивну дію Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року №466-IX (далі - Закон №466-IX) щодо штрафів, нарахованих у період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року. Крім того, пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріпив відмінне від загального розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено. Аналогічне правозастосування було наведене в постанові Верховного Суду від 10 серпня 2020 року (справа №640/6528/19).
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2021 року, у задоволенні позову відмовив.
Верховний Суд постановою від 17 листопада 2021 року касаційну скаргу ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" задовольнив частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2021 року скасував, справу направив до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що суди попередніх інстанцій помилково ототожнили дефініції узгодженості грошових зобов`язань, що визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України і пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та дійшли висновку, що набрання законної сили судовим рішенням у справі про відмову у скасуванні податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних свідчить про відсутність підстав для здійснення перерахунку штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Крім того, у матеріалах справи відсутні податкові накладні, з огляду на несвоєчасну реєстрацію яких і були застосовані спірні штрафні санкції. Це унеможливлює перевірку того, чи дійсно грошові зобов`язання у вигляді штрафу відповідно до податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524 підпадали під ретроспективну дію пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та чи могли вони бути визнані неузгодженими у розумінні цієї норми. Також суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що в ході судового розгляду справи відповідач посилався на те, що штрафні санкції у розмірі 448,87 грн за податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №002343524 були сплачені у зв`язку із наявністю переплати. Проте, суди зазначеним обставинам оцінки не надали. Окрім наведеного, Верховний Суд вказав на те, що ні адміністративна справа, ні судові рішення не містять інформації щодо реагування відповідача на заяву позивача від 15 жовтня 2020 року про застосування до ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
За наслідками нового розгляду справи Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 07 липня 2022 року (суддя Сидоренко Д.В.) позов задовольнив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 24 січня 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року скасував та ухвалив нове про відмову в позові.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС провели камеральну перевірку ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні 2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019, за результатами якої складено акт від 29 березня 2019 року №17561/04-36-52-41/2360947.
Перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V ПК України, а саме порушено граничні строки реєстрації 767 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні 2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019 на загальну суму податку на додану вартість 1862876,68 грн, у тому числі порушення строку реєстрації: до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 1335089,58 грн; від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 450898,63 грн; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 76888,47 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення рішення від 22 травня 2019 року №0023435241, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до платника податків застосовано штраф: 1) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 1335089,58 грн - в розмірі 10% у сумі 133509,30 грн; 2) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 450898,58 грн - у розмірі 20% у сумі 90179,74 грн; 3) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 76888,74 грн - у розмірі 30% у сумі 23066,59 грн. Загальна сума штрафу становить 246755,63 грн.
Указане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до суду.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 21 листопада 2019 року у справі №160/8628/19, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року, у задоволенні позову відмовив.
ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" у березні 2020 року оскаржило наведені судові рішення в касаційному порядку до Верховного Суду, який ухвалою суду від 07 травня 2020 року відкрив касаційне провадження (№К/9901/6635/20) за касаційною скаргою позивача у справі №160/8628/19.
Постановою від 03 червня 2021 року Верховний Суд касаційну скаргу ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" залишив без задоволення, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року у справі №160/8628/19 залишив без змін.
15 жовтня 2020 року позивач звернувся до ГУ ДПС із заявою вих. №10 "Про виконання вимог статті 58 Конституції України та застосування закону, який пом`якшує відповідальність платника податків", в якій просив відповідача застосувати до ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" вимоги статті 58 Конституції України та пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, відповідно до статті 60 ПК України сформувати нове податкове повідомлення-рішення, відкликавши податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0023435241 за фактом порушення ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" строків реєстрації податкових накладних.
02 листопада 2020 року ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" отримало податкову вимогу ГУ ДПС від 08 жовтня 2020 року №9771-13 на суму податкового боргу з податку на додану вартість 246381,62 грн та рішення від 08 жовтня 2020 року №9771-13 про опис майна у податкову заставу.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірній ситуації податковий орган дійшов помилкового висновку про узгодженість грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241. Останнє станом на час прийняття оспорюваних рішень перебувало на стадії касаційного оскарження, тому відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вважалось неузгодженим. З огляду на вказане, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач допустив протиправну бездіяльність, яка виразилась у нездійсненні перерахунку суми штрафу, визначеної податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241.
За висновком суду першої інстанції, з огляду на відсутність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, передумов для формування податкової вимоги та прийняття рішення про опис майна у податкову заставу не було. Суд встановив, що будь-яких платежів на погашення грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241, позивач самостійно не здійснював. Натомість, відповідач самостійно зарахував переплату у розмірі 449,87 грн в рахунок погашення спірного грошового зобов`язання. За таких обставин суд першої інстанції дійшов висновку про порушення відповідачем процедури зарахування коштів, що виявилось у зарахуванні таких коштів на погашення неузгодженого грошового зобов`язання без згоди платника податків.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції визнав помилковим висновок суду першої інстанції, що грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241 було неузгодженим. Так, Закон №466-IX набрав чинності 23 травня 2020 року, тоді як рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року набрало законної сили 04 лютого 2020 року. Станом на 23 травня 2020 року грошові зобов`язання, визначені податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року мали статус узгоджених, відтак, правових підстав для відкликання зазначеного рішення не було. Суд апеляційної інстанції визнав некоректними посилання суду першої інстанції на висновки, викладені Верховним Судом у справах №640/5138/19, №200/7002/19-а, №640/6528/19, №520/3188/19, №160/1553/19, №480/3000/19, №826/15459/18, оскільки обставини у цих справах не є подібними до тих, що розглядаються у цій справі.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року і залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року.
За змістом уточненої касаційної скарги підставами касаційного оскарження визначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що апеляційний суд не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 липня 2020 року (справа №440/813/19), від 17 липня 2020 року (справа №640/5138/19), від 03 березня 2020 року (справа №280/1039/19), від 06 серпня 2020 року (справа №200/7002/19-а), від 10 серпня 2020 року (справа №640/6528/19), від 10 вересня 2020 року (справа №520/3188/19), від 11 листопада 2020 року (справа №160/1553/19), від 11 січня 2021 року (справа №480/3000/19). На переконання скаржника, апеляційний суд не врахував, що ретроспективна дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів, які перебувають у процедурі судового оскарження без обмеження інстанційності судового розгляду. ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" звертає увагу, що станом на час набрання чинності Законом №466-IX податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0023435241 перебувало на розгляді в суді касаційної інстанції. За таких обставин ГУ ДПС допустило протиправну бездіяльність, що виявилось у нездійсненні перерахунку штрафних санкцій за правилами, що набрали чинності з 23 травня 2020 року. При цьому відповідач самостійно списав переплату у розмірі 449,87 грн, ці кошти не спрямовувались позивачем на погашення неузгодженого податкового боргу.
Крім того, скаржник скористався правом на викладення заперечень на ухвалу Третього апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року про відкриття апеляційного провадження, яка окремо оскарженню в касаційному порядку не підлягає. ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно поновив ГУ ДПС строк на апеляційне оскарження. Так, первинна апеляційна скарга була подана 26 серпня 2022 року і повернута у зв`язку з несплатою судового збору 17 жовтня 2022 року. Повторно апеляційну скаргу ГУ ДПС подало лише 31 жовтня 2022 року. Скаржник звертає увагу на те, що при первинному зверненні до суду відповідач не сплатив судовий збір і в подальшому не цікавився долею апеляційної скарги. Апеляційний суд помилково врахував доводи ГУ ДПС про те, що копія ухвали про залишення вперше поданої апеляційної скарги без руху ним не була отримана. Зокрема, у матеріалах справи наявна довідка про доставку електронного листа, відповідно до якої копія зазначеної ухвали була надіслана на офіційну електронну адресу ГУ ДПС 22 вересня 2022 року. Крім того, ухвала від 21 вересня 2022 року про залишення апеляційної скарги без руху була оприлюднена в Єдиному державному реєстрі судових рішень 26 вересня 2022 року. Відтак, відповідач мав достатньо часу для того, щоб ознайомитися з ухвалою про залишення його апеляційної скарги без руху та усунути відповідні недоліки.
Верховний Суд ухвалою від 01 березня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ ТПК "В-ПЛЮС" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач отримав копію ухвали про відкриття касаційного провадження 07 березня 2023 року (том 6 а.с.37), проте у встановлений у вказаній ухвалі десятиденний строк не скористався правом на подання до суду відзиву на касаційну скаргу. В силу положень частини першої статті 338 КАС України направлений до суду касаційної інстанції через підсистему "Електронний суд" 21 березня 2023 року відзив на касаційну скаргу колегією суддів не розглядається.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44118658), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів встановила, що ключовими питаннями, які належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду в межах підстав касаційного оскарження, є: 1) наявність/відсутність підстав для здійснення податковим органом на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України перерахунку штрафних санкцій, застосованих податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241; 2) наявність/відсутність у позивача податкового боргу як передумови для формування податкової вимоги та прийняття рішення про опис майна у податкову заставу.
Як встановлено судами, 23 травня 2020 року набрав чинності Закон №466-ІХ, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктом 73, відповідно до якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість- за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку передбаченого статтею 201 цього Кодексу податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.