ПОСТАНОВА
Іменем України
15 червня 2023 року
Київ
справа №320/881/22
адміністративне провадження №К/990/35402/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №320/881/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНВЕСТИЦІЙНО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "ЦЕНТРОБУД" до Головного управління ДПС у м. Києві про скасування рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2022 року (головуючий суддя - Балаклицький А. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року (головуючий суддя - Чаку Є. В., судді: Сорочко Є. О., Коротких А. Ю.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ІНВЕСТИЦІЙНО-БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "ЦЕНТРОБУД" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 20 січня 2022 року №0002972/0706, від 20 січня 2022 року №0002963/0706, від 20 січня 2022 року №0002976/0706, від 19 січня 2022 року №00279807096, від 21 січня 2022 року №0033500707 та від 19 січня 2022 року №00279907096;
- скасувати рішення ГУ ДПС про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску від 19 січня 2022 року №00279407096;
- скасувати рішення ГУ ДПС про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 19 січня 2022 року №00279207096;
- скасувати вимогу ГУ ДПС про сплату боргу (недоїмки) від 19 січня 2022 року №Ю-00279707096.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийняті відповідачем на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 28 квітня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2022 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" зареєстроване як юридична особа 03 липня 2000 року (ідентифікаційний код 31025135), номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 10681200000001026, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Згідно даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" знаходиться за адресою: 08130, Київська область, Бучанський район, с. Петропавлівська Борщагівка, вул. Соборна, буд. 10-Б, н.п. 110.
Позивач з 20 липня 2000 року зареєстрований платником податку на додану вартість (далі - ПДВ) із індивідуальним податковим номером 310251326509.
Основним видом діяльності ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" за КВЕД є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
Позивач має ліцензію на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками №2013052437 з 26 червня 2018 року.
У період з 22 листопада 2021 року по 03 грудня 2021 року та з 06 грудня 2021 року по 10 грудня 2021 року відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та на підставі наказів від 28 жовтня 2021 року №8541-п, від 01 грудня 2021 року №9697-п посадовими особами ГУ ДПС проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2019 року по 30 вересня 2021 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 17 грудня 2021 року №93312/Ж5/26-15-07-06-01-10/31025135 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем вимог:
- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4268182,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 9 місяців 2021 року на 1172951,00 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, абзацу "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму у сумі 7959486,00 грн;
- підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 з урахуванням підпункту 14.1.180, підпункту 14.1.195, підпункту 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на загальну суму 933684,67 грн;
- підпункту 1.1, підпункту 1.3, підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 ПК України, в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 77807,06 грн;
- пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 та пункту 5 статті 8 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI), в результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) на загальну суму 232282,10 грн;
- частину восьму статті 9 Закону № 2464-VI в результаті несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) ЄСВ в листопаді 2019 року, травні, червні, липні та серпні 2020 року. Відповідно до пункту 9-11 Розділу VІІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2464-VI тимчасово штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються за порушення, вчинені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а саме за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) до бюджету ЄСВ в травні, червні, липні та серпні 2020 року;
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту 176.2 "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 4 розділу ІV Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, а саме несвоєчасного подання податкової звітності за І квартал 2021 року. Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства тимчасово штрафні санкції не застосовуються за порушення, вчинені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а саме несвоєчасне подання податкового розрахунку за формою 4ДФ за І квартал 2021 року;
- частини восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон № 481/95-ВР).
Суди встановили, що висновки ГУ ДПС про заниження позивачем податку на прибуток, ПДВ, а також завищення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (далі - перше порушення) пов`язані із невизнанням господарських операцій ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" з контрагентами ТОВ "ВП "ЦЕНТРОБУД" та ТОВ "ГРАНДЛЕР ПРАЙМ" такими, що мали реальний характер. На переконання ГУ ДПС, позивач лише формально складав первинні документи за наслідками таких операцій, які не супроводжувалися дійсним рухом активів у процесі їх виконання саме з цими контрагентами.
Висновки ж ГУ ДПС про заниження ПДФО, військового збору та ЄСВ (далі - друге порушення) пов`язані із класифікацією отриманого ФОП ОСОБА_1 доходу від ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" як заробітної плати (відповідно, позивач є податковим агентом щодо сплати цих податків і зборів), оскільки виконані ФОП ОСОБА_1 роботи (надані послуги) згідно з договорами на виконання проектних робіт в ході трудової діяльності відносяться до функцій та обов`язків, покладених на головного інженера згідно з посадовою інструкцією. На переконання ГУ ДПС, посадовими особами ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" вчинено дії, спрямовані на приховування трудових відносин в рамках зазначеного договору, що заборонено вчиняти роботодавцями відповідно до статті 50 Закону України "Про зайнятість населення", та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь ФОП ОСОБА_1 шляхом укладення з фізичною особою-підприємцем договору при одночасному перебуванні його у трудових відносинах з підприємством, що перевіряється.
Висновки ГУ ДПС про порушення вимог Закон № 481/95-ВР (далі - третє порушення) пов`язані із встановленим під час перевірки фактом здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального без наявності ліцензії.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення:
- від 21 січня 2022 року №0033500707, яким до позивача за порушення вимог Закону № 481/95-ВР (третє порушення) застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500000,00 грн;
- від 20 січня 2022 року №0002963/0706, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 9949358,00 грн, в тому числі 7959486,00 грн - податкові зобов`язання та 1989872,00 грн - штрафні (фінансові) санкції;
- від 20 січня 2022 року №0002972/0706, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 4489325,00 грн, в тому числі 4268182,00 грн - податкові зобов`язання та 221143,00 грн - штрафні (фінансові) санкції;
- від 20 січня 2022 року №0002976/0706, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1172951,00 грн;
- від 19 січня 2022 року №00279807096, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 942229,32 грн, в тому числі 933684,67 грн - податкові зобов`язання та 8544,65 грн - штрафні (фінансові) санкції;
- від 19 січня 2022 року №00279907096, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 78519,12 грн, в тому числі 77807,06 грн - податкові зобов`язання та 712,06 грн - штрафні (фінансові) санкції.
Також ГУ ДПС за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) ЄСВ прийняло рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені від 19 січня 2022 року №00279407096, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 5115,68 грн та нараховано пеню в сумі 25,58 грн.
19 січня 2022 року ГУ ДПС сформувало вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-00279707096, згідно з якою позивач має сплатити недоїмку з ЄСВ в сумі 232282,81 грн.
За донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску ГУ ДПС прийняло рішення про застосування штрафних санкцій від 19 січня 2022 року №00279207096, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 19744,32 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з такого:
1) щодо першого порушення: надані позивачем первинні документи оформлені відповідно до вимог Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХІV) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, та в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій. З наявних матеріалів справи чітко прослідковується наявність взаємозв`язку між витратами ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" на придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ "ВП "ЦЕНТРОБУД" та ТОВ "ГРАНДЛЕР ПРАЙМ" та здійсненням ним господарської діяльності. Відповідач не надав суду докази на спростування таких доводів позивача. Твердження відповідача про те, що контрагенти позивача не мали необхідних ресурсів для провадження господарської діяльності є необґрунтованими, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення перевірок контрагентів позивача та дослідження первинних документів;
2) щодо другого порушення: фактично ФОП ОСОБА_1 займався розробкою проектної документації не в ході трудової діяльності, оскільки розробка проектної документації не відноситься до функцій та обов`язків, покладених на головного інженера згідно з посадовою інструкцією, виконував роботи згідно з договорами. Укладені договори на виконання проектних робіт не містять ознак трудових договорів, адже відсутній обов`язок виконавця бути присутнім на підприємстві у визначені робочі години, обов`язок дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, обов`язок підприємства забезпечувати виконавця матеріально-технічною базою, обов`язок дотримуватися регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу тощо. ФОП ОСОБА_1, отримуючи прибуток від діяльності з розроблення проектної документації, сплачував як ФОП всі необхідні податки. Контролюючий орган, не встановивши зміст (суть) правовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1, обов`язки (функції) ФОП ОСОБА_1 у таких відносинах і, не надавши правової оцінки природі виплаченого на користь ОСОБА_1 доходу (коштів), передчасно вказав на можливість його кваліфікації як такого, що отриманий від здійснення трудової діяльності. Наявні у матеріалах справи докази підтверджують факт того, що ФОП ОСОБА_1 виконував проектні роботи згідно з цивільно-правовими договорами, які не містять ознаки трудових, і сторони цих договорів не можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України. У взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 позивач не є податковим агентом та не має обов`язку оподаткування виплаченого йому доходу;
3) щодо третього порушення: пропан-бутан не зберігався у місці зберігання пального (на акцизному складі), а одразу ж у день його поставки спеціальним автотранспортом використовувався для власних потреб (для роботи різаків). Пропан-бутан не зберігався у газових балонах більше 5 літрів і використовувався для роботи різаків на місцях виконання робіт. Згідно з актами списання пропан-бутан поставлявся за адресою: АДРЕСА_1, де знаходиться орендоване позивачем виробничо-адміністративне приміщення. Пропан-бутан використовувався виключно за адресою: АДРЕСА_1 . Жодним документом не підтверджено зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. З матеріалів справи вбачається, що позивач орендував у Приватного акціонерного товариства "Автобаза №2" виробничо-адміністративне приміщення загальною площею 1909,6 кв.м., а також ангар з облаштованою територією площею 6700 кв.м., для складування обладнання та матеріалів загальною площею 294 кв.м. На цих площах позивач зберігав та переробляв, виготовляв металоконструкції. Для виготовлення та переробки металоконструкцій позивач використовував газові різаки. А пропан-бутан позивачеві привозив постачальник ТОВ ФІРМА "Кріогенсервіс" спецтранспортом в газових балонах. Даний скраплений газ використовувався у той же день, тобто він не зберігався у позивача на об`єкті і використовувався лише у виробничих цілях для роботи газових різаків.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а також порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Оскільки касаційна скарга була обґрунтована незгодою з висновками судів попередніх інстанцій в межах лише першого порушення, Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2022 року касаційну скаргу залишив без руху, акцентувавши увагу на тому, що як вбачається зі змісту судових рішень, реальність господарських операцій було одним із спірних питань, однак, не єдиним. Водночас касаційна скарга не містить обґрунтування незгоди з висновками судів попередніх інстанцій в іншій частині, що унеможливлює встановити взаємозв`язок між доводами касаційної скарги та вимогами про скасування судових рішень і ухвалення нового рішення про відмову в позові повністю.
На виконання вимог цієї ухвали суду ГУ ДПС подало уточнену касаційну скаргу, однак, обґрунтування якої так і було викладено лише в межах першого порушення. ГУ ДПС зазначало, що за змістом висновків Верховного Суду наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на формування даних податкового обліку. Обов`язковою вимогою є достовірність цих документів, а суд має здійснити дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання кожного із укладених договорів окремо. На переконання ГУ ДПС, суди не врахували і не надали правової оцінки обставинам, викладеним в Акті перевірки, які стали підставою для відповідних висновків. Також, на переконання скаржника, суди не застосували до спірних правовідносин пункт 44.6 статті 44 ПК України і всупереч висновкам Верховного Суду, викладеним у справах №420/6598/20, №826/3304/17, не врахували, що позивач під час перевірки не надав первинних документів та не повідомив у встановлені законодавством строки про втрату таких документів, а тому вважається, що такі документи були відсутні на момент складення звітності, а надання їх в подальшому, зокрема до суду, не відповідає критеріям належності і допустимості доказів. Більш того, за позицією ГУ ДПС суди попередніх інстанцій допустили істотні порушення норм процесуального права.
При обґрунтуванні доводів касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на пункти 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а також на застосування судами норм права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у відповідних постановах, що за своїм змістом відповідає підставі для касаційного оскарження судових рішень, передбаченій пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Верховний Суд ухвалою від 06 лютого 2023 року відкрив касаційне провадження на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.
14 лютого 2023 року від ТОВ "ІБК "ЦЕНТРОБУД" надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги і правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить судові рішення залишити без змін, а скаргу - без задоволення.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.