ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 червня 2023 року
м. Київ
справа № 810/2062/16
адміністративне провадження № К/9901/40573/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2017 року (суддя Кушнова А.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року (головуючий суддя Лічевецький І.О., судді: Мельничук В.П., Мацедонська В.Е.) у справі за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства "Агрофірма "Світанок" до Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, - Публічне акціонерне товариство "Червонський цукровик", Публічне акціонерне товариство "Саливонківський цукровий завод" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
В червні 2016 року Приватне сільськогосподарське підприємство "Агрофірма "Світанок" (далі - Підприємство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Васильківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (яке ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 серпня 2017 року замінено правонаступником - Києво-Святошинською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Київській області; далі - Інспекція, відповідач), за участю третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, - Публічного акціонерного товариства "Червонський цукровик", Публічного акціонерного товариства "Саливонківський цукровий завод" (залучених до участі у справі ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2016 року) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 березня 2016 року №0000792202.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування даних податкового обліку за результатами господарських операцій із контрагентами (ТОВ "Варда Трейд", ТОВ "Вестес", ТОВ "Літес", ТОВ "Роландо", ТОВ "Тредомаркс", ТОВ "Треона союз", ТОВ "Трейдос фірм"), які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 13 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року, адміністративний позов задоволено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, прийшли до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Підприємством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування показників податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ "Варда Трейд", ТОВ "Вестес", ТОВ "Літес", ТОВ "Роландо", ТОВ "Тредомаркс", ТОВ "Треона союз", ТОВ "Трейдос фірм", на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів.
Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що у період з 14 січня 2016 року по 29 лютого 2016 року посадовою особою Інспекції на підставі наказу від 14 січня 2016 року №06 і направлення від 14 січня 2016 року №01/22-02 згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пунктом 82.2 статті 82 ПК України у зв`язку із надходженням ухвали Дарницького районного суду м.Києва від 15 грудня 2015 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ПДВ по взаємовідносинах з: ТОВ "Варда Трейд", ТОВ "Вестес", ТОВ "Літес", ТОВ "Роландо", ТОВ "Тредомаркс", ТОВ "Треона союз", ТОВ "Трейдос фірм" за період з 01 січня 2014 року по 31 травня 2015 року, за результатами якої складено акт від 09 березня 2016 року №187/10-07-22-02/03754024, в якому, в свою чергу, зазначено, що Підприємством за період з 01 січня 2014 року по 31 травня 2015 року задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість по деклараціях спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства на суму 189 310 872,00 грн., хоча перевіркою повноти їх визначення встановлено завищення останніх на загальну суму 3 590 120,06 грн.; разом з тим, Підприємством задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість по загальній декларації на суму 14 259 179,00 грн., тоді як перевіркою виявлено їх заниження на 3 590 120,06 грн.
До таких висновків контролюючий орган прийшов, вказуючи на фіктивний характер діяльності контрагентів позивача, у зв`язку із чим укладені ним з останніми правочини не мали на меті настання дійсних правових наслідків, оскільки вироком Святошинського районного суду м.Києва від 09 вересня 2015 року засновника та керівника ТОВ "Літес" і ТОВ "Вестес" ОСОБА_1 (яка підтвердила, що зареєструвала ці підприємства за грошову винагороду і не провадила господарську діяльність) визнано винуватою у вчиненні злочинів, передбачених частиною 2 статті 205, частиною 3 статті 358 КК України; крім того допитані як свідки в кримінальних провадженнях директори ТОВ "Варда Трейд" ОСОБА_2 та ТОВ "Треона Союз" ОСОБА_3 пояснили, що зареєстрували товариства без мети здійснення господарської діяльності та документів від його імені не підписували; водночас деякі з поданих первинних документів мають дефекти оформлення, а згідно аналізу податкової інформації контрагентів Підприємства, останні не мали ресурсів і засобів для здійснення фінансово-господарської діяльності, до того ж ТОВ "Літес" у січні - червні 2014 року, ТОВ "Вестес" у лютому - травні 2014 року, ТОВ "Варда Трейд" у перевіряємому періоді, ТОВ "Тредомаркс" у жовтні - листопаді 2014 року, ТОВ "Роландо" у вересні - грудні 2014 року та січні - лютому 2015 року не здійснювали подальшої реалізації придбаного у позивача цукру, а ТОВ "Трейдос фірм" і ТОВ "Треона Союз" не реєстрували податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином згідно висновків акту:
- перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських відносин Підприємства з ТОВ "Варда Трейд", ТОВ "Вестес", ТОВ "Літес", ТОВ "Роландо", ТОВ "Тредомаркс", ТОВ "Треона союз", ТОВ "Трейдос фірм" за період з 01 січня 2014 року по 31 травня 2015 року;
- Підприємством порушено вимоги статей 187, 188, 201 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, який підлягає сплаті на спеціальний рахунок по деклараціях спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства, на загальну суму 1 127 492,00 грн., у тому числі: за червень 2014 року - на 182 245,00 грн., за липень 2014 року - на 465 190,00 грн., за січень 2015 року - на 480 057,00 грн.; занижено від`ємне значення з податку на додану вартість всього на суму 2 462 628,00 грн. (ряд. 24 декларації), в тому числі: за травень 2014 року - на 645 466,00 грн., за грудень 2014 року - на 1 748 615,00 грн., за лютий 2015 року - на 68 547,00 грн.; занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету по загальній декларації з податку на додану вартість, за період з 01 січня 2014 року по 31 травня 2015 року на загальну суму 3 590 120,06 грн., у тому числі: за січень 2014 року - на 24 383,33 грн., за лютий 2014 року - на 271 753,33 грн., за березень 2014 року - на 118 213,34 грн., за квітень 2014 року - на 117 073,34 грн., за травень 2014 року - на 114 043,33 грн., за червень 2014 року - на 182 245,00 грн., за липень 2014 року - на 465 190,00 грн., за серпень 2014 року - на 236 096,66 грн.; за вересень 2014 року - на 578 395,00 грн., за жовтень 2014 року - на 753 173,36 грн., за листопад 2014 року - на 180 950,00 грн., за грудень 2014 року - на 387 526,70 грн., за січень 2015 року - на 92 530,00 грн., за лютий 2015 року - на 68 546,67 грн.
На акт перевірки позивачем подано заперечення, втім листом Інспекції від 23 березня 2016 року №1942/10/10-07-22-02 висновки акту перевірки залишено без змін.
28 березня 2016 року Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення №0000792202, яким Підприємству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 4 487 650,00 грн., з яких: за податковим зобов`язанням - 3 590 120,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 897 530,00 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржене позивачем в адміністративному порядку, однак рішенням Головного управління ДФС у Київській області від 07 червня 2016 року №1283/10/10-36-10-01-04 (з врахуванням рішення від 27 квітня 2016 року №925/10/10-36-10-01-04 про продовження строку розгляду скарги) його залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Підприємство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пункти 209.1 та 209.2 статті 209 ПК України визначають, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
В той же час відповідно до пункту 180.1 статті 180 ПК України для цілей оподаткування податком на додану вартість його платником є, зокрема, будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як закріплено в пункті 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
Податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця (пункт 201.4 статті 201 ПК України).
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (пункт 201.6 статті 201 ПК України).
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки господарських операцій виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) їх здійснення та документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операцій.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод, а недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до договору №15-01/14-01-рц від 15 січня 2014 року Підприємство (як продавець) зобов`язалось здійснити поставку цукру-піску на загальну суму 2 355 640 грн., у тому числі 392 606,80 грн. ПДВ, а ТОВ "Літес" (як покупець) - прийняти та оплатити товар.
На виконання умов договору поставки №21-02/14-03-рц від 21 лютого 2014 року позивач передав, а ТОВ "Вестес" - прийняло цукор-пісок на загальну суму 1 925 320 грн., у тому числі 320 886,68 грн.
На підставі видаткових та податкових накладних Підприємство продало ТОВ "Варда Трейд" цукор-пісок на суму 1 563 540 грн., з яких 260 590,66 грн. ПДВ.
Також надані до перевірки видаткові та податкові накладні свідчать, що позивачем здійснено поставку цукру-піску ТОВ "Треона Союз" на загальну суму 4 296 120 грн., у тому числі 716 020,02 грн. ПДВ.