ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 червня 2023 року
м. Київ
справа № 815/6417/16
касаційне провадження № К/9901/40391/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу в порядку підготовки справи до касаційного розгляду розглянув касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Управління) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.03.2016 (суддя Бжассо Н.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 (головуючий суддя - Потапчук В.О., судді - Шеметенко Л.П., Семенюк Г.В.) у справі за позовом Приватного підприємства "Олімп-Юг" (далі - Підприємство) до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2016 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 № 0010261401.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що: реальність господарських операцій між Підприємством та ТОВ "Варуна Торг" і ТОВ "Мелк Трейд" щодо придбання товарів (робіт, послуг) підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; придбані у зазначеного постачальника (виконавця) товари (роботи, послуги) були використані у власній господарській діяльності, що підтверджено належним чином оформленими первинними документами, зокрема, внутрішніми журналами-звітами; Інспекцією використано лише інформацію з інформаційних баз податкового органу, яка не містить жодного доведеного факту, а ґрунтується лише на припущеннях; щодо протоколів допитів свідків, відібраних у рамках проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32015100040000106 від 04.12.2015, то для надання вказаним у протоколах допиту обставинам доказової сили повинен бути ухвалений вирок, який набрав законної сили, про притягнення посадових осіб контрагентів до кримінальної відповідальності.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07.03.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 № 0010261401.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: фактичне виконання господарських операцій між Підприємством та ТОВ "Варуна Торг" і ТОВ "Мелк Трейд" щодо придбання товарів (робіт, послуг) підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбані у зазначеного контрагента товари (роботи, послуги) були використані Підприємством у власній господарській діяльності, що підтверджується внутрішніми журналами-звітами; з 01.01.2015 скасовано порядок суворого обліку бланків довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, з урахуванням того, що відповідачем не надано доказів на підтвердження факту звернення з письмовим запитом щодо надання Підприємством журналу реєстрації довіреностей; податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати його контрагентами, а також іншими суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання, податків до бюджету, від знаходження постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих потужностей; Управлінням в процесі розгляду справи не було надано добутих у визначений процесуальним законодавством способів доказів підробки документів або складання фіктивних документів, у тому числі і результатів почеркознавчої експертизи з категоричними висновками щодо підписів на поданих Підприємством первинних документах, х урахуванням того, що в матеріалах справи наявні нотаріально посвідчені заяви ОСОБА_1 (директора ТОВ "Мелк Трейд") від 31.08.2016 та ОСОБА_2 (директора ТОВ "Варуна Торг") від 29.08.2016, згідно яких вказані особи підтвердили факт безпосереднього виконання ними фінансово-господарської діяльності від імені зазначених товариств.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 17.07.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: допитані як свідки в рамках кримінального провадження за № 32015100040000106 від 04.12.2015 засновники та директори ТОВ "Варуна Торг" і ТОВ "Мелк Трейд" показали, що господарську діяльність від імені цих суб`єктів господарювання не здійснювали, фінансово-господарські документи та документи податкової звітності не підписували; до перевірки Підприємством не було надано первинних документів, які б підтверджували транспортування товару від ТОВ "Мелк Трейд" до позивача, а також журналу реєстрації довіреностей, який би підтверджував факт отримання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ "Мелк Трейд".
У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що: в матеріалах справи наявні нотаріально посвідчені заяви ОСОБА_1 (директора ТОВ "Мелк Трейд") від 31.08.2016 та ОСОБА_2 (директора ТОВ "Варуна Торг") від 29.08.2016, згідно яких вказані особи підтвердили факт безпосереднього виконання ними фінансово-господарської діяльності від імені зазначених товариств; Управління в процесі розгляду справи не надало доказів ухвалення обвинувального вироку суду щодо посадових осіб контрагентів позивача; при укладенні договорів позивач не мав обов`язку запитувати документальне підтвердження наявності у ТОВ "Варуна Торг" та ТОВ "Мелк Трейд" основних засобів та трудових ресурсів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.05.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 23.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку дотримання Підприємством вимог податкового законодавства по проведеним фінансово-господарським операціям за період з 01.01.2016 по 01.08.2016 щодо правильності нарахування та сплати до бюджету України податку на додану вартість та податку на прибуток підприємства при проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Варуна Торг" та ТОВ "Мелк Трейд", результати якої були оформлені актом № 333/15-32-14-01/33933584 від 07.11.2016, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 261590,00 грн. (у тому числі: за січень 2016 року - 88910,00 грн., за лютий 2016 року - на 75200,00 грн., за квітень 2016 року - 97480,00 грн.).
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: допитані як свідки в рамках кримінального провадження за № 32015100040000106 від 04.12.2015 засновники та директори ТОВ "Варуна Торг" і ТОВ "Мелк Трейд" показали, що господарську діяльність від імені цих суб`єктів господарювання не здійснювали, фінансово-господарські документи та документи податкової звітності не підписували; згідно бази АІС "Податки" ТОВ "Варуна Торг" знаходиться на обліку в Артемівській ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області, стан платника - 65 "платник податків з наступного року", засновник ОСОБА_3, головний бухгалтер - ОСОБА_4, основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля, остання податкова декларація з податку на додану вартість за березень 2016 року подана з нульовими показниками, в ході аналізу податкової звітності відсутня будь-яка інформація про наявні виробничі потужності, складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту та устаткування; згідно бази АІС "Податки" ТОВ "Мелк Трейд" перебуває на обліку у ДПІ у Печерському районі м. Києва ГУ ДФС у м. Києві, стан платника - 0 "платник податків за основним місцем обліку", засновник, керівник та головний бухгалтер - ОСОБА_5, основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля, остання податкова декларація з податку на додану вартість подана за травень 2016 року, в ході аналізу податкової звітності відсутня будь-яка інформація про наявні виробничі потужності, складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту та устаткування; Підприємство не надало до перевірки жодного документу та інформації стосовно отриманих послуг від ТОВ "Мелк Трейд", а саме - в актах виконаних робіт не зазначено, які проводились дослідження, які питання та результати тестів, кількість співробітників, які пройшли тестування та навчання, яка поліграфічна продукція була розповсюджена та які юридичні послуги надавалися; до перевірки Підприємством не було надано первинних документів, які б підтверджували транспортування товару від ТОВ "Мелк Трейд" до позивача, а також журналу реєстрації довіреностей, який би підтверджував факт отримання товарно-матеріальних цінностей від ТОВ "Мелк Трейд". Вказані обставини слугували підставою для висновку інспекції про відсутність реального здійснення господарських операцій та, як наслідок, про завищення Підприємством податкового кредиту, сформованого за наслідками таких операцій.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 18.11.2016 № 0010261401, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 261590,00 грн. - за основним платежем, 130795,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Положеннями підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ "Мелк Трейд" згідно договорів: № 01/04/16-П від 01.04.2016 щодо підбору, перевірки та проведення психологічного дослідження кандидатів на роботу та співробітників; № 02/04/16-П від 01.04.2016 про надання послуг з проведення маркетингових досліджень; № 03/04/16-П від 01.04.2016 про надання інформаційно-консультаційних послуг; № 04/04/16-П від 01.04.2016 про надання поліграфічних послуг Підприємство надало акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, внутрішні журнали-звіти щодо отримання робіт (послуг) за договорами, журнали реєстрації працівників щодо профілактичного психофізіологічного дослідження, внутрішніх службових досліджень, тестування кандидатів на вакансії при влаштуванні, підбору кадрів у відділ тілоохорони, журнал працівників, яким надано (отримано) консультаційно-інформаційні послуги щодо удосконалення організації праці, пов`язаної з охоронною діяльністю, платіжне доручення про часткову оплату отриманих послуг.
Також, суди встановили, що на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ "Варуна Торг" згідно договорів: № 1/01-П від 04.01.2016 про надання послуг з проведення маркетингових досліджень; № 2-01-П від 01.01.2016 про навчання співробітників; № 3/01-П від 04.01.2016 про надання юридичних послуг; № 4/01-Т від 04.01.2016 про постачання Підприємство надало акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, внутрішні журнали-звіти щодо отримання послуг (робіт) за договором, журнал працівників, яким надано (отримано) послуги з навчання працівників Підприємства задля належного виконання своїх трудових обов`язків, а також удосконалення праці з охоронної діяльності, видаткові накладні, внутрішній журнал-звіт щодо отримання товару, платіжні доручення, договори уступки права вимоги № 3/10-16 від 03.10.2016 та № 2/09-16 від 16.08.2016 та банківські виписки про сплату Підприємством боргу новому кредитору за цими договорами.
За змістом частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) .
В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає за необхідне зауважити, що якщо на момент укладання договорів між позивачем та ТОВ "Грін Сістемс" Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то з введенням в дію 03.01.2017 Закону України від 03.11.2016 № 1724-VIII "Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг" первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" , є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому, Податковий кодекс України та Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 Податкового кодексу України та статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.