ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 червня 2023 року
м. Київ
справа № 826/10402/17
адміністративні провадження № К/9901/6100/21, К/9901/5819/21,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року (суддя Мазур А.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2021 року (головуючий суддя Коротких А.Ю., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі №826/10402/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2017 року №0016351311 на суму 108905,10 грн., №0015461311 на суму 7016,66 грн., №0015311311 на суму 21830,00 грн., №0015351311 на суму 751,90 грн., а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 червня 2017 року №0015421311 на суму 62664,80 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 жовтня 2018 року касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року скасовано, справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції слугувало те, що суди попередніх інстанцій, розглядаючи справу, не дослідили первинні документи щодо отримання позивачем та оплати дизельного пального протягом 2016 року.
Також, Верховний Суд зазначив про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про виключення зі складу витрат видатків на придбання принтера на суму 1915,76 грн, з огляду на ненадання позивачем доказів його використання у власній господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам позивача про придбання ним зазначеного принтера для роздруківки первинних бухгалтерських документів, ділової кореспонденції, ксерокопіювання тощо та здійсненням ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності за місцем його проживання. Також Верховний Суд вказав, що суди не в повному обсязі перевірили господарські операції з ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, зокрема, не надали оцінку доводам позивача про оформлення податкових накладних чи сплату ПДВ за означеними операціями у 2013 році.
За наслідками повторного перегляду справи рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0016351311 від 26 червня 2017 року в частині виключення контролюючим органом за період 2016 року витрат, понесених позивачем на суму 50 020, 83 грн без ПДВ та в частині вилучення з витрат видатків на суму 1915,76 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0015461311 від 26 червня 2017, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 7016,66 грн. В задоволені решти позовних вимог - відмовлено.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з протиправності податкового повідомлення - рішення №0016351311 від 26 червня 2017 року в частині виключення контролюючим органом за період 2016 року витрат, понесених позивачем на суму 50 020, 83 грн без ПДВ, оскільки виключаючи з витрат суму на придбання дизпалива у 2016 році контролюючий орган застосував норму Закону, що діяла до 1 січня 2015 року та прив`язується до витрат операційної діяльності, що суперечить вимогам ст. 177.4 ПК України, чинної в грудні 2016 року, де вказано, що до переліку витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів належать в т.ч. витрати на придбання палива незалежно від періоду його використання.
Також, суди дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення №0016351311 від 26 червня 2017 року в частині вилучення з витрат видатків на суму 1915,76 грн на покупку принтера.
Крім того, суди дійшли висновку про обґрунтованість податкового повідомлення - рішення №0015311311 від 26 червня 2017 року, оскільки податкову накладну повинно бути складено за господарською операцією відповідно до ціни, що підтверджується первинними документами, якщо ж податкова накладна складена не на всю суму або податкові зобов`язання не приведені у відповідність до суми на яку здійснено постачання товару, то такі податкові накладні не можуть бути підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, у зв`язку з чим, контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за 2014 рік у сумі 17 464, 00 грн.
Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення №0015461311 від 26 червня 2017 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 7016,66 грн, в т.ч. за основним платежем - 5613,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1403,33 грн.
Поряд з цим суди дійшли висновку про правомірність рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 червня 2017 року №0015421311.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині відмови у позові та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову у повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що суди не дослідили питання щодо правильності виключення видатків за сплачені в 2015-2016 роках маркетингові послуги ПАТ "Завод залізобетонних конструкцій ім. С. Ковальської". Зазначає про неповне дослідження доказів та не наданню їм оцінки з даного питання.
Також, касаційну скаргу подано і відповідачем, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі. Зазначає, що позивачем не надано документів щодо покупки іншої комп`ютерної техніки, що своєю чергою свідчить, що витрати, понесені при покупці принтера не можуть бути включені до складу витрат підприємця, оскільки останній придбано для власних потреб, а не з метою використання у господарській діяльності.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги позивача.
У відзиві на касаційну скаргу відповідача, позивач просить у задоволенні касаційної скарги податкового органу відмовити, а судові рішення в частині задоволених позовних вимог залишити без змін.
Ухвалою Верховного Суду від 4 березня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Ухвалою Верховного Суду від 9 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС України.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційних скарг, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг з таких підстав.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій установили, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог чинного законодавства з питання оподаткування платника податків, самозайнятої особи - суб`єкта підприємницької діяльності ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти, нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт №224/1/26-15-13-11-2160621675 від 6 червня 2017 року.
12 червня 2017 року позивачем були подані заперечення на акт перевірки №224/1/26-15-13-11-2160621675 від 6 червня 2017 року, на які 26 червня 2017 року отримано відповідь про часткове зменшення сум донарахувань, та, з врахуванням скоригованої суми донарахувань, податковим органом 26 червня 2017 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0016351311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 108905,10 грн, в т.ч. за основним платежем - 87124,08 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 21781,02 грн;
- №0015461311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 7016,66 грн, в т.ч. за основним платежем - 5613,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1403,33 грн;
- №0015311311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21830,00 грн, в т.ч. за основним платежем - 17464 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4366 грн;
- №0015351311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів найманих працівників на загальну суму 751,90 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням - 420 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 195 грн, пеня - 136,90 грн;
а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0015421311 на суму 62664,80грн.
Платник не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся з відповідним позовом до суду.
З урахуванням підстав позову, а також мотивів і висновків Верховного Суду при направленні справи на новий розгляд до суду першої інстанції, судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають касаційному перегляду у направленій частині.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Приписами пункту 138.2 статті 138 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) встановлено, що витрати визначаються на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з абз. "г" підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Зазначена правова норма у редакції, чинній з 1 січня 2015 року, передбачає, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
- 177.4.1.витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- 177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що з витрат підприємця у 2016 році було вилучено видатки на суму 50 020, 83 грн без ПДВ, включену у грудні 2016 року по видатковій накладній №533 від 31 грудня 2016 року на отримане дизпаливо, оскільки, отримане в кінці 2016 року пальне не буде використовуватися у господарській діяльності підприємця, так як придбано в кінці 2016 року, а буде використовуватися на початку 2017 року. Враховуючи викладене, контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем суми витрат на 21 47 996, 74 грн., чим порушено п.п.177.4.1. та п.п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим, у подальшому винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0016351311 від 26 червня 2017 року.