ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 червня 2023 року
м. Київ
справа №803/1143/16
касаційне провадження № К/9901/31919/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14.09.2016 (суддя Валюх В.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2017 (головуючий суддя - Ніколін В.В., судді - Гінда О.М., Качмар В.Я.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" до Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ВОГ Рітейл" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.07.2016 №0000122202, від 25.07.2016 №0004382202.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на неврахування контролюючим органом під час проведення перевірки, що при відпуску нафтопродуктів позивачем через мережу АЗС у 2015 році проводились не лише операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а й операції з реалізації суб`єктам господарювання нафтопродуктів з метою комерційного або виробничого використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 14.09.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 22.07.2016 №0000122202, від 25.07.2016 №0004382202.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відпуск нафтопродуктів через АЗС з прийманням готівки та видачею фіскального чека є розрахунковою операцією в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за якою виникають податкові зобов`язання зі спати акцизного податку. В той час, як відпуск позивачем нафтопродуктів суб`єктам господарювання на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток протягом 2015 року не підпадав під визначення розрахункової операції в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та у позивача не виникали податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку по таким операціям.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх доводів Інспекція посилається на те, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України. Також податковий орган посилається на те, що відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України. Скаржник зазначає, що у випадку фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, якщо при цьому такий відпуск не здійснювався безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а здійснювався, зокрема, суб`єктам господарювання для комерційного використання, то такі операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.06.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 07.06.2023, з огляду на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) про доцільність розгляду справи на основі письмових доказів у випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права (рішення від 08.12.1983 у справі "Аксен проти Німеччини", заява № 8273/78; рішення від 25.04.2002 у справі "Варела Ассаліно проти Португалії", заява № 64336/01).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 04.07.2016 № 203/28-06-14-00/37821544 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем, зокрема, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, всього у сумі 530030582,32 грн.
На підставі висновків акта перевірки Інспекцією прийняті податкові повідомлення-рішення: від 22.07.2016 №0000122202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 5015341,77 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 3343561,18 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1671780,59 грн; від 25.07.2016 № 0004382202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 995679,49 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 663799,66 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 331899,83 грн.
Судами установлено, що у графі 4 Додатках 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" декларацій акцизного податку за перевіряємий період позивач не задекларував вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання.
Позивач не нараховував акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо та ін.
Контролюючим органом прийнятими рішеннями було нараховано акцизний податок за операціями з відпуску нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій із застосуванням талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів, а не за готівку, що також підтверджується даними Z-звітів РРО за перевіряємий період, договорами поставки нафтопродуктів, договорами купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карток на АЗС, картками рахунку 3611 за 2015 рік.
Позивач здійснював поставку пального через АЗС згідно з відповідними договорами купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС, що підтверджується актами приймання-передачі та картками рахунка 3611 за 2015 рік по вказаних контрагентах, з яких вбачається факт здійснення оплати за паливно-мастильні матеріали.
За умовами договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів продавець зобов`язався передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України, з використанням смарт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов`язався приймати у власність паливно-мастильні матеріали та оплати їх вартість. Товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем паливно-мастильних матеріалів з АЗС. Датою поставки паливно-мастильних матеріалів вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Відпуск паливно-мастильних матеріалів покупцю здійснюється на підставі пред`явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки паливно-мастильними матеріалами транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту паливно-мастильних матеріалів, встановленого на смарт-карті.
За умовами договорів поставки нафтопродуктів постачальник зобов`язався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті (товар), а покупець прийняти від постачальника та оплатити його вартість. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару (товарної партії) шляхом підписання відповідного додатку, постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку (и) на пальне "WOG" встановленої форми відповідного номіналу. Право власності на товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Термін дії карток на пальне вказується у видатковій накладній і погоджується шляхом підписання видаткової накладної на товар. У випадку якщо термін дії карток на пальне не вказаний у видатковій накладній, то термін дії карток на пальне становить 1 календарний рік від дати видаткової накладної. Товар постачається покупцю по-частково (товарними партіями) на умовах FCA (Інкотермс 2010) - завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів автозаправних станцій (АЗС) постачальника. Датою поставки товару є дата отримання оператором АЗС картки на пальне від клієнта.
Аналізуючи положення вказаних договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що право власності на паливно-мастильні матеріали переходило до покупців з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Позивач здійснював продаж товару шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких вони у подальшому отримували пальне на АЗС. Тобто, фактичне придбання паливно-мастильних матеріалів покупцями відбулося в момент отримання карток на пальне, талонів та смарт-карток, а на АЗС здійснювався фізичний відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на паливно-мастильні матеріали, що дає підстави для висновку про те, що Товариством були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, фізичний відпуск яких здійснювався по довірчим документам через АЗС.
Отже, відпуск позивачем нафтопродуктів суб`єктам господарювання на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток протягом 2015 року не підпадав під визначення розрахункової операції в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у зв`язку з чим у позивача не виникали податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку по таким операціям.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.