ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 червня 2023 року
м. Київ
справа № 814/1547/16
адміністративне провадження № К/9901/1864/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 (суддя Марич Є.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2017 (головуючий суддя - Милосердний М.М., судді - Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Марконі" до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Марконі" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач 1, Інспекція, контролюючий орган), Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач 2, СДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 03.03.2016 №0002482202, 0002472202, 0002461303, від 16.05.2016 №0000484100, від 21.09.2016 №0000214902.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "ТЕС Юг Бункер", TOB "Техно-Дизель", ТОВ "Трейд-Маркет БМ", ТОВ "ТД "Орлан", ТОВ "Юг-Спецсервіс". Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, які не підтверджуються об`єктивними даними і, відповідно, не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 10.11.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2017, позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 03.03.2016 №0002482202, №0002472202, №0002461303, СДПІ від 21.09.2016 №0000214902, від 16.05.2016 №0000484100.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформований податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ "ТЕС Юг Бункер", TOB "Техно-Дизель", ТОВ "Трейд-Маркет БМ", ТОВ "ТД "Орлан", ТОВ "Юг-Спецсервіс", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача необхідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних ресурсів, порушення кримінального провадження відносно посадових осіб контрагента позивача за ознаками злочинів, передбачених частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України. Також скаржник доводить, що позивачем несвоєчасного перераховано податок з доходів, зазначених у пункті 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за ставкою у розмірі 15 відсотків з джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів у терміни визначені пунктом 160.2 статті 160 ПК України.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26.05.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.06.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 07.06.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт перевірки від 16.02.2016 №79/14-03-22-02/31883013 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 963602,00 грн, в тому числі за 2013 рік на суму 223774,00 грн, за 2014 рік на суму 747239,00 грн; пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 294458,00 грн; пункту 127.1 статті 127 ПК України в частині несвоєчасного перерахування податку з доходів, зазначених у п. 160.2 ст.160 цього Кодексу за ставкою у розмірі 15 відсотків з джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів у терміни визначені п. 160.2 ст.160 ПК України; підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма І-ДФ) за І квартал 2014 року.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 03.03.2016: №0002492202, яким за порушення за порушення пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 294458,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 147229,00 грн; №0002482202, яким за порушення за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 963602,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 481801,00 грн; №0002472202, яким за порушення за порушення пункту 160.1 статті 160 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за штрафними санкціями на суму 10547,38 грн; №0002461303, яким за порушення підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями на суму 510 грн; №0000484100, яким за порушення за порушення пункту 160.1 статті 160 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за штрафними санкціями на суму 1764,43 грн.
За результатом адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, рішенням про результати розгляду скарг від 20.07.2016 №15607/6/99-99-11-01-01-25, Товариству частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.03.2016 №0002492202 в частині зменшення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Югер" та у відповідній частині штрафні санкції, в іншій частині оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
З урахуванням зазначеного результату розгляду скарги, Інспекцією прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 21.09.2016 №0000214902, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 285584,00 грн, штрафні санкції у розмірі 142792,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість сум за господарськими операціями з вказаними вище контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження зазначених господарських операцій, наявності недоліків у первинних документів, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, порушення кримінального провадження відносно посадових осіб контрагента позивача за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.