ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 червня 2023 року
м. Київ
справа № 810/1298/16
адміністративне провадження № К/9901/37787/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 13.06.2016 (суддя Волков А.С.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 (колегія суддів: Аліменко В.О., Безименна Н.В., Епель О.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Страхова компанія "СКАЙД" до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У квітні 2016 року Публічне акціонерне товариство "Страхова компанія "СКАЙД" (далі у тексті - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду із позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі у тексті - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.11.2015 №0001192201, №000249221.
Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначив про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення Товариством вимог підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 пункту 135.2 статті 135, пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) і необґрунтованість висновків Інспекції про заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 5074808,00 грн за господарськими операціями з придбання цінних паперів, простих іменних акцій, емітентом яких є ПАТ "Лізингова компанія "Приват-Агро" та іменних інвестиційних сертифікатів, емітентом яких є Закритий недиверсифікований венчурний пайовий інвестиційний фонд "АВК" ТОВ КУА "Холдинг Групп" та ТОВ "КУА "Профіт Інвест". Позивач доводить, що усі цінні папери, відносно законності придбання та продажу яких у контролюючого органу виникли сумніви, перебували в обігу на фондовій біржі, жодних заборон на обіг таких цінних паперів регулятором не було запроваджено, усі розрахунки між позивачем і продавцями та покупцями цінних паперів здійснювались у безготівковій формі, перехід прав на цінні папери відбувався шляхом внесення відповідних записів по рахункам в цінних паперах у національній депозитарній системі, що підтверджуються документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.
Також позивач зазначив про порушення контролюючим органом положень наказу Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 в частині не врахування висновків попередньої перевірки Товариства, викладених в акті перевірки від 30.12.2014 №2591/22-00/16295210.
Окрім вказаного позивач вважав необґрунтованими висновки контролюючого органу про перевищення ним встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на кінець робочого дня 28.03.2014 на суму 1763,93 грн в порушення вимог пунктів 3.5, 7.24 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 13.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 30.11.2015 №0001192201, у задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що позивачем правомірно, на підставі належних первинних документів відображено у бухгалтерському та податковому обліках доходу і витрат Товариства від операцій з цінними паперами, наявність у податкового органу під час перевірки певної інформації про господарську діяльність емітента цінних паперів, що не оформлена рішенням суб`єкта владних повноважень і не є юридичним фактом, утворює лише підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарської операції з продажу цінних паперів емітента, однак не слугує беззаперечним доказом невиконання сторонами правочину власних господарських зобов`язань.
Відмовляючи у решти позовних вимог, суди зазначили, що позивачем під час розгляду справи визнано порушення Товариством касової дисципліни, яке призвело до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на кінець робочого дня 28.03.2014 на суму 1763,93 грн.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права, зокрема, підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 пункту 135.2 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України та не врахування положень підпункту 153.8.4 пункту 153.8 статті 153 ПК України, який визначає, якщо платником податку здійснені витрати, пов`язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого міститься на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.
Скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою взаємовідносини позивача з ПрАТ "СК "Прогрес-Фонд" та ПрАТ "СК "Контакт Страхування", які здійснюють передачу страхових ризиків страховій компанії ПАТ "СК "Хорс", яка задіяна у схемах мінімізації податкових зобов`язань, не забезпечує реальний захист прийнятих ризиків; не надано оцінку договорам продажу цінних паперів, укладених між Товариством (Продавець) та ТОВ "Фондовий Форекс" (Покупець) у 2013-2014 роках, за якими у подальшому проведено взаємозалік заборгованості на суму 19835000 грн відповідно до акту взаємозаліку заборгованостей від 18.09.2014, яким передбачено проведення погашення заборгованостей, а саме, ПАТ "СК Скайд" по договору купівлі-продажу цінних паперів від 17.01.2014 №ДД10-23/2014 на суму 19735000 грн, ТОВ "Фондовий Форекс" по договору купівлі-продажу цінних паперів від 16.09.2014 №ДД116-1/2014 на суму 19735000 грн.
Також відповідач посилається на неврахування судами постанови Слідчого управління фінансових розслідувань у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 20.11.2014 про призначення позапланової документальної виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "Фондовий Форекс", ТОВ "ФК "Атланс" та ТОВ "Капіталіст" за період з 01.01.2011 по 30.10.2014, в якій міститься інформація про досудове розслідування №32013110060000259, внесене до ЄРДР 12.07.2013 за фактом умисного ухилення від сплати податків, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 3 статті 27, частиною 3 статті 212, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, яка свідчить про те, що позивачем на протязі 2011-2014 років декларувались операції з придбання цінних паперів у ТОВ "Фондовий Форекс", ТОВ "ФК "Атлас", ТОВ "ФК "Капіталіст", з якими позивач укладав договори, предметом яких було придбання цінних паперів, емітованих ПАТ "Лізингова компанія "Приват-Агро", закритим недиверсифікованим венчурним пайовим інвестиційним фондом "АВК", ТОВ "КУА "Холдінг Груп" та ПАТ "ЗНВКІФ "Капітал Інвест", ТОВ "КУА "Профіт Інвест" (ЗНВПІФ "Перспективний"), ПАТ "ЗНВКІФ "Біт Капітал", ПАТ "ЗНВКІФ "Домінанта", які на думку позивача фіктивними.
Окрім зазначеного, податковий орган доводить, що судами попередніх інстанцій не надано належну оцінку тому, що рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 19.11.2015 №1878 включено ПАТ "Лізингова компанія "Приват-Агро" до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.07.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.06.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 07.06.2023.
Інспекцією заявлено клопотання про заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва на Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби" (далі - Постанова №893), наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755, Положення Головного управління ДПС у Київській області, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12.11.2020 №643, на підставі яких ліквідовано Вишгородську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області, утворено Головне управління ДПС у Київській області на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, яке здійснює повноваження та функції територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 Постанови №893, зокрема, відповідача.
Заявлене клопотання підлягає задоволенню відповідно до положень статті 52 КАС України.
Також у зазначеному клопотанні відповідач, посилаючись на постанову Великої Палати Верховного Суду від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20) просить закрити провадження у даній справі з підстав того, що дана справа не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства, оскільки відносно позивача відкрито провадження у справі про банкрутство відповідно до ухвали суду від 16.11.2020, ухвалою Господарського суду м. Києва від 04.08.2021 припинено процедуру розпорядження майном Публічного акціонерного товариства "Страхова компанія "Скайд", припинено повноваження розпорядника майна арбітражного керуючого ОСОБА_1, визнано зазначене Товариство банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру, а спори за позовами боржника до контролюючого органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підвідомчі господарському суду у справі про банкрутство такого боржника.
Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції певних категорій юридичних спорів вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом як на рівні касаційних судів, так і на рівні Великої Палати Верховного Суду.
Статтею 3 КАС України визначено, що порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, передбачено інші правила, ніж встановлені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення абзацу другого частини першої статті 354 КАС України необхідно застосовувати із врахуванням положень міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Згідно зі статтею 17 Закону України від 23.02.2006 № 3477-IV "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Суду як джерело права.
При визначенні місця рішень Європейського суду з прав людини в системі джерел вбачається доцільним підтримати загальновизнаний підхід стосовно того, що за своєю правовою природою рішення Європейського суду з прав людини є актами тлумачення Конвенції, а отже, як і прямі норми Конвенції та протоколів до неї, мають переважне застосування, порівняно із нормами національного законодавства, відповідно до положень частини другої статті 3 КАС України.
У практиці Європейського суду з прав людини проблема спорів щодо підсудності (юрисдикції) розглядається через декілька правових категорій, які мають враховуватися судом у кожному конкретному випадку, а саме "принцип правової впевненості", "легітимні сподівання" та "правовий пуризм".
Питання правової визначеності й передбачуваності є невід`ємною складовою верховенства права. У державі, яка керується принципом верховенства права, громадяни виправдано очікують, що вони можуть покладатися на попередні судові рішення в подібних справах, і таким чином можуть передбачати юридичні наслідки своїх дій чи бездіяльності.
Європейський суд з прав людини неодноразово відзначав, що відступи від принципу правової визначеності виправдані лише у випадках необхідності та при обставинах істотного і непереборного характеру (рішення у справі "Проценко проти Росії", заява № 13151/04, пункт 26); відступ від принципу правової визначеності допустимий не в інтересах правового пуризму, а з метою виправлення "помилки, що має фундаментальне значення для судової системи" (рішення у справі "Сутяжник проти Росії", зава № 8269/02, пункт 38).
Крім того, Європейський суд з прав людини неодноразово встановлював порушення Україною Конвенції через наявність юрисдикційних конфліктів між національними судами (див. mutatis mutandis рішення від 09.12.2010 у справі "Буланов та Купчик проти України" (Bulanov and Kupchik v. Ukraine, заяви № 7714/06 та № 23654/08), в якому Європейський суд з прав людини установив порушення пункту 1 статті 6 Конвенції щодо відсутності у заявників доступу до суду касаційної інстанції з огляду на те, що відмова Вищого адміністративного суду України розглянути касаційні скарги заявників не тільки позбавила заявників доступу до суду, але й зневілювала авторитет судової влади.
Право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.
Вищенаведені положення свідчать про те, що недотримання державою вимоги частини першої статті 6 Конвенції щодо права на справедливий розгляд справи "судом, встановленим законом", не може тлумачитися як таке, що вимагає скасування судового рішення і закриття провадження у справі, якщо порушено імперативні вимоги закону щодо юрисдикції суду.
Таким чином, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи.
Відтак, скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд.
Згодом такий підхід підтримано Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).
Крім того, Суд звертає увагу, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято 30.11.2015, провадження у справі про банкрутство від 16.11.2020, натомість платник звернувся з позовом до суду першої інстанції у квітні 2016 року, тобто до порушення провадження у справі про банкрутство Публічного акціонерного товариства "Страхова компанія "Скайд" та до набрання чинності Кодексом України з процедур банкрутства, що свідчить про відсутність підстав для застосування до розглядуваних правовідносин правового висновку, викладеного Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).
Таким чином, підстав для закриття провадження у справі в зв`язку з її непідсудністю адміністративним судам та скасування судових рішень, прийнятих відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил та їх тлумачення, з мотивів порушення підсудності, суд касаційної інстанції не вбачає і дійшов до висновку про необхідність розгляду касаційної скарги по суті.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
Як установлено судами попередніх інстанцій і підтверджується матеріалами справи Товариство є юридичною особою, зареєстрованою 23.11.1993, здійснює діяльність у сфері страхування, крім страхування життя. Контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 12.11.2015 №1824/22-00/16295210 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог: підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 статті 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток від діяльності іншої, ніж страхова, у загальній сумі 5072300,00 грн, в тому числі по періодах: за 2013 рік - на суму 1520000,00 грн; за 2014 рік - на суму 3552300,00 грн; підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 статті 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за операціями з цінними паперами, що перебувають/не перебувають в обігу на фондовій біржі, за 2014 рік у загальній сумі 2508,00 грн; пунктів 3.5, 7.24 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, що призвело до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на кінець робочого дня 28.03.2014 на суму 1763,93 грн.
На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення рішення від 30.11.2015: №0001192201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток страхових організацій, включаючи філіали аналогічних організацій розташованих на території України" у загальній сумі 6343510,00 грн, з яких за основним платежем в сумі 5074808,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) у розмірі 1268702,00 грн; № 000249221, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 3527,86 грн.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Київській області та Державної фіскальної служби України, за наслідками розгляду скарг податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарги без задоволення.
Суд касаційної інстанції не переглядає рішення судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення від 30.11.2015 №000249221, оскільки зазначене не є предметом касаційного оскарження.
Підставами для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.11.2015 №0001192201 слугували висновки контролюючого органу про заниження Товариством податку на прибуток на загальну суму 5074808,00 грн внаслідок не включення до складу доходів безповоротної фінансової допомоги, оскільки, на думку податкового органу, Товариство неправомірно включило до складу витрат витрати за господарськими операціями з придбання цінних паперів, простих іменних акцій, емітентом яких є ПАТ "Лізингова компанія "Приват-Агро" та іменних інвестиційних сертифікатів, емітентом яких є Закритий недиверсифікований венчурний пайовий інвестиційний фонд "АВК" ТОВ "КУА "Холдинг Групп", ТОВ "КУА "Профіт Інвест" у торговців цінними паперами - ТОВ "Фондовий Форекс", ТОВ "ФК "Атлас".
Зокрема, відповідач у акті перевірки дійшов висновку, що зазначені цінні папери не мають жодної цінності, адже юридичні особи - емітенти засновані особою, яка підозрюється в організації незаконної діяльності, спрямованої на конвертацію грошових коштів та легалізацію доходів, одержаних злочинним шляхом, схем з надання податкової вигоди третім особам та ухиленні від сплати податків, в наслідок чого операції з торгівлі такими цінними не можуть вважатися торгівлею цінними паперами у розумінні чинного законодавства, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку, що витрати на придбання таких цінних паперів у сумі 57260000,00 грн сформовані позивачем незаконно і не повинні враховуватися при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, а доходи у сумі 27735000,00 грн, одержані від їх продажу, не є доходами від торгівлі цінними паперами, а мають вважатися безповоротною фінансовою допомогою і враховуватися у складі доходів від діяльності іншої, ніж страхова. Зазначені порушення призвели до заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 5074808,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до статті 163 Господарського кодексу України та статті 3 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23.02.2006 № 3480-IV цінними паперами є документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають виконання зобов`язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передання прав, що випливають із цих документів, іншим особам. Здійснюючи випуск цінних паперів, емітент бере на себе зобов`язання щодо забезпечення реалізації прав, які посвідчуються такими цінними паперами.