ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 червня 2023 року
м. Київ
справа № 640/10280/20
адміністративне провадження № К/9901/18727/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гончарової І.А., Гімона М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020 (суддя Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021 (головуючий суддя - Кобаль М.І., судді Бужак Н.П., Костюк Л.О.),
У С Т А Н О В И В:
У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн" (далі - ТОВ "Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.02.2020:
1) №03312615050101 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 437 219 грн (за податковим зобов`язанням - 3 549 775 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 887 444 грн);
2) №03322615050101 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 48 824 грн;
3) №03332615050101 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що відповідачем порушено норми чинного законодавства щодо проведення документальної невиїзної перевірки, яка мала розпочатись з 27.12.2019, оскільки наказ про проведення перевірки від 21.12.2019 та направлення від 23.12.2019 були надіслані позивачу лише 26.12.2019, тобто позивач фактично був не повідомлений про початок проведення перевірки з 27.12.2019. Зазначені документи Товариство отримало лише 15.01.2020. Водночас, відповідач склав акт перевірки, який датований 14.01.2020, в якому зробив висновок про порушення Товариством податкового законодавств.
Щодо виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства позивач зазначав, що висновки ГУ ДПС про фіктивний характер господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "ГРІН СКАЙНЕР", ТОВ "КОМПАНІЯ "ЛІВРЕЯ", ТОВ "ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД", ТОВ "БЛІК КОМПАНІ", ТОВ "ФІРМА "ІСТА ТРЕЙД" є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач вказав, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів, з якими Товариство не мало взаємовідносин, не мають безпосереднього впливу на факт господарської операції, вчиненої між позивачем та безпосередніми контрагентами-постачальниками. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виснував, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з придбання позивачем товарів та послуг у ТОВ "ГРІН СКАЙНЕР", ТОВ "КОМПАНІЯ "ЛІВРЕЯ", ТОВ "ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД", ТОВ "БЛІК КОМПАНІ", ТОВ "ФІРМА "ІСТА ТРЕЙД". Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. Суди зазначили, що податкове законодавство не ставить у залежність стан податкового обліку певного платника податку від поведінки інших осіб, позивач не має та не може мати впливу на дотримання контрагентами-постачальниками вимог податкового та іншого законодавства або на стан їх бухгалтерського обліку та/чи податкового обліку, а інформація про контрагентів-постачальників, яка сформована відповідачем без дослідження первинних документів, не може бути належним доказом у справі.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судами норм пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК) внаслідок не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 20.03.2020 у справі №2а-9423/12/2670, від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, а також норм пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК внаслідок не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 06.11.2018 у справі №826/16277/14, від 20.02.2018 у справі №818/920/17, від 08.10.2019 у справі №826/6836/18.
Вказував відповідач і на порушення судами попередніх інстанцій процесуальних норм (статей 2, 9, 72, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС), доводячи, що суди не дослідили зібрані у справі докази.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 14.06.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 КАС.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн" просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача проти вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що з 27.12.2019 по 08.01.2020 ГУ ДПС провело документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства на підставі наказу від 21.12.2019 №5189 та направлення на проведення перевірки від 23.12.2019 №208/26-15-05-01-01
За результатами проведеної перевірки відповідач склав акт від 14.01.2020 № 17/26-15-05-01-01/40674079 (далі - акт перевірки), в якому зробив висновки про порушення позивачем:
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, в результаті чого встановлено: заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 549 775,00 грн, в тому числі за податкові (звітні) періоди: за лютий 2019 року - 1 502 064,00 грн, за березень 2019 року - 2 047 711,00 грн; завищення від`ємного значення суми податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду, на 48 824,00 грн, в тому числі: за березень 2019 року - 48 824,00 грн;
- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК, а саме: не надано документи під час перевірки.
Висновки, зроблені контролюючим органом в акті перевірки, вмотивовані тим, що фактично ТОВ "Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн" створило штучну видимість здійснення господарських операцій з ТОВ "ГРІН СКАЙНЕР", ТОВ "КОМПАНІЯ "ЛІВРЕЯ", ТОВ "ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД", ТОВ "БЛІК КОМПАНІ", ТОВ "ФІРМА "ІСТА ТРЕЙД" шляхом формального оформлення господарських операцій, які не супроводжувалися дійсним рухом активів.
ГУ ДПС також вказувало на відсутність факту придбання Товариством товарів, послуг, зазначених податкових накладних, зареєстрованих ТОВ "ГРІН СКАЙНЕР", ТОВ "КОМПАНІЯ "ЛІВРЕЯ", ТОВ "ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД", ТОВ "БЛІК КОМПАНІ", ТОВ "ФІРМА "ІСТА ТРЕЙД" на адресу позивача, у зв`язку з фізичною неможливістю виконання цими суб`єктами господарювання робіт, надання послуг та відсутністю факту придбання ними товарів, які були предметом постачання на адресу позивача; не відповідність економічній доцільності операцій цих суб`єктів господарювання з постачання товарів (послуг) позивачу з урахування основного виду діяльності Товариства, достатнього обсягу у позивача матеріальних та трудових ресурсів для виконання відповідних робіт.
Позивач, не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, 12.02.2020 подав заперечення, за результатами розгляду яких висновки ГУ ДПС було залишено без змін.
28.02.2020 відповідач прийняв щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення:
1) №03312615050101 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - також ПДВ) на 4 437 219 грн (за податковим зобов`язанням - 3 549 775 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 887 444 грн);
2) №03322615050101 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 48 824 грн;
3) №03332615050101 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510 грн.
Незгода позивача із вказаним податковим повідомленням - рішенням обумовила його звернення до адміністративного суду за захистом своїх прав.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Застосування наведених норм у системному зв`язку дає підстави зробити висновок, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що такі правові наслідки, як виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат, настають лише у разі реального (фактичного) вчинення платником податків господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності. Вчинення господарської операції пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні (встановлені правовими нормами) реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних бухгалтерського та податкового обліку.
На такі ж висновки Верховного Суду у постановах від 06.11.2018 у справі №826/16277/14, від 20.02.2018 у справі №818/920/17, від 08.10.2019 у справі №826/6836/18 посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у цій справі (№ 640/10280/20) судових рішень.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата в цій постанові звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі, будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.