ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 червня 2023 року
м. Київ
справа № 811/1726/13-а
адміністративне провадження № К/990/6503/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 (суддя Черниш О.А.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.01.2023 (судді: Круговий О.О. (головуючий), Прокопчук Т.С., Шлай А.В.) у справі №811/1726/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кримський" до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Кримський" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.01.2013 №0000042210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 4 217 343 грн, в тому числі за основним платежем 2 811 562 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 1 405 781 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, оскільки у спірний період на позивача поширювався спеціальний режим оподаткування ПДВ, передбачений статтею 209 Податкового кодексу України, а наведені в акті перевірки від 19.12.2012 №20/2210/30974785 розрахунки відповідача щодо перевищення питомої ваги несільськогосподарських товарів/послуг не ґрунтуються на первинних документах.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.01.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2015, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення скасовано.
Постановою Верховного Суду від 11.12.2019 рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено до Кіровоградського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Приймаючи вказану постанову, Верховний Суд виходив з того, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства, з огляду на не дослідження та не надання оцінки обставинам які мають значення для правильного вирішення спору по суті, зокрема обставинам, що встановлені вироком Новгородківського районного суду Кіровоградської області від 30.05.2014 у справі № 393/76/14-к, яким ОСОБА_1, директора ТОВ "Кримський", визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, що передбачені частиною першою статті 212, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України.
4. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.08.2022, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.01.2023, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
Рішення суду обґрунтовано висновком про те, що позивачем не перевищено 25 % питомої ваги поставки товару невласного виробництва протягом 12 послідовних звітних періодів, відтак не порушено вимоги п. 209.6, 209, 11 ст. 209 Податкового кодексу України. Зокрема, суди вказали, що встановлені обставини справи свідчать, що розрахунки наведені контролюючим органом в акті перевірки про реалізацію позивачем упродовж 2011 року насіння соняшника невласного виробництва (невідомого походження) вагою 2947,9 тон на суму 9 353 532 грн не базуються на первинних документах позивача та даних його бухгалтерського обліку, оскільки такі взагалі не досліджувались під час проведення позапланової невиїзної перевірки. Тобто під час судового розгляду справи відповідач як суб`єкт владних повноважень належними доказами з посиланням на досліджені первинні документи, дані бухгалтерського та податкового обліку, не підтвердив висновки акту перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 про перевищення Товариством у грудні 2011 році критерію питомої ваги обсягу поставки несільськогосподарських товарів від обсягу всіх поставлених товарів (послуг), який за розрахунками контролюючого органу склав 40,4%.
Крім того, суди також надали оцінку вироку Новгородківського районного суду Кіровоградської області від 30.05.2014 у справі №393/76/14-к (кримінальне провадження №32013120000000003), яким затверджено угоду про визнання винуватості від 31.01.2014 та визнано винним ОСОБА_1 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.212, ч.1 ст.366 КК України, та призначено йому узгоджене сторонами покарання у вигляді штрафу. Суди вказали, що у вказаному вироці відсутні відомості про перевищення Товариством у грудні 2011 року питомої ваги обсягу поставки несільськогосподарських товарів від обсягу всіх поставлених товарів (послуг), внаслідок реалізації упродовж 2011 року насіння соняшника невласного виробництва та невідомого походження. Обставини встановлені вироком стосуються іншого періоду, а саме лютого 2012 року.
Враховано також судами і висновок судово-економічної експертизи №25/14-23 від 30.01.2014, що була призначена судом в межах кримінального провадження №32013120000000003, згідно якого висновки акту документальної позапланової невиїзної №20/2210/30974785 від 19.12.2012 не підтверджуються в повному обсязі у зв`язку з тим, що такі висновки ґрунтуються на даних статистичних спостережень ТОВ "Кримський", які складені та подані до відділу статистики, та не відповідають даним бухгалтерського обліку Товариства, а також суперечать висновкам попередньої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Кримський" (акт №20/2210/30974785 від 26.03.2012), які ґрунтуються на дослідженні первинних документів та даних бухгалтерського обліку. За висновком експерта, ТОВ "Кримський" у період з 01.01.2011 по 30.11.2012 року при дотриманні п.209.6, п.209.11 ст.209 Податкового кодексу України обґрунтовано використовувало спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, встановлений статтею 209 ПК України. Так, за розрахунками експерта, у загальній сумі постачання усіх товарів/послуг за період з 01.01.2011 по 30.11.2012 (62 073 506 грн) питома вага сільськогосподарських товарів/послуг власного виробництва (58 398 506 грн) склала 94,08%, а товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських (3 675 000 грн.) 5,92%.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.08.2022, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.01.2023 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.01.2011 по 31.10.2012, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- п.209.6, п.209.11 ст.209, п.15 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (ряд. 27 (25) загальної декларації з ПДВ) у періоді грудень 2011 року - жовтень 2012 року на загальну суму 2 811 562 грн;
- п.209.6, п.209.11 ст.209, п.15 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податку на вартість, яка у поточному звітному періоді підлягає нарахуванню, в періоді грудень 2011 року - жовтень 2012 року на загальну суму 7 656 691 грн.
За висновками контролюючого органу, наведеними в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012, з 01.12.2011 на позивача не поширюється спеціальний режим оподаткування, усі операції з цього часу повинні відображатися у загальній декларації з ПДВ, призначеній для розрахунків з бюджетом, а суми податку на додану вартість повинні розраховуються та сплачуватися до бюджету за загальними правилами. З 01.12.2011 позивач безпідставно застосовував спеціальний режим оподаткування, передбачений статтею 209 Податкового кодексу України, та не визначав податкові зобов`язання з ПДВ за операціями з постачання товарів у загальній декларації з ПДВ, що і призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягав нарахуванню до сплати в бюджет у період з грудня 2011 року по жовтень 2012 року на суму 2811562 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення від 04.01.2013 №0000042210, яке за результатами адміністративного оскарження було залишено без змін.
Також на підставі вказаного акту перевірки комісією Долинської МДПІ Кіровоградської області ДПС прийнято рішення про виключення ТОВ "Кримський" з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування №1 від 20.12.2012.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 01.01.2009 позивач зареєстрований як суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Згідно з податковими деклараціями з фіксованого сільськогосподарського податку, Товариство мало у користуванні земельні ділянки сільськогосподарського призначення (рілля) у 2009 році площею 1471 га, у 2010 році площею 1471 га, у 2011 році площею 1167 га, у 2012 році 1099 га.
У 2011 - 2012 роках позивач подавав до контролюючого органу податкову звітність з ПДВ двох видів: загальну податкову декларацію з ПДВ, яка відображає результати операцій з реалізації несільськогосподарських товарів (послуг) та призначена для розрахунків з бюджетом, а також скорочену податкову декларацію з ПДВ (спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства), яка відображає результати операцій з реалізації сільськогосподарських товарів (послуг).
У березні 2012 року контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 29.02.2012, про що складено акт №20/2210/30974785 від 26.03.2012 та встановлено, що позивач всупереч вимогам пунктів 209.6, 209.7 статті 209 Податкового кодексу України включив до скороченої податкової декларації ПДВ у сумі 6879 грн, у т.ч. за липень 2011 року - 3267 грн, за серпень 2011 року - 3612 грн за реалізоване борошно, яке не є продуктом власної переробки, тому відповідні суми податкових зобов`язань повинні бути включені до загальної податкової декларації з ПДВ. При цьому перевіркою не було встановлено неправомірне (необґрунтоване) застосування пільги з податку на додану вартість у періоді, що перевірявся.
У грудні 2012 року контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку вже за період 01.01.2011 по 31.10.2012, оформленої актом №20/2210/30974785 від 19.12.2012 (перевірка на підставі якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення) та встановлено, що з 01.12.2011 позивач втратив право застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість і повинен був перейти на загальну систему оподаткування, оскільки у грудні 2011 року питома вага несільськогосподарських товарів, постановлених позивачем, склала 40,4% та перевищила 25%, передбачені пунктом 209.11 статті 209 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган дійшов до висновку про перевищення позивачем критерію питомої ваги несільськогосподарських товарів у вартості всіх поставлених товарів/послуг на підставі наступного
Згідно з декларацією про обсяги зберігання зерна Товариства станом на 01.02.2011 залишок насіння соняшника складав 71 т (а.с. 87, т.1). За інформацією Управління агропромислового розвитку Новгородківської райдержадміністрації, наданою на запит Новгородківського відділення Долинської ДППІ Кіровоградської області ДПС у листі №02-20/126 від 03.12.2012, за 2011 рік посівна площа ТОВ "Кримський" по соняшнику склала 326 га, середня врожайність 39 ц/га, валовий збір 1271,4 т. (а.с. 72 - 73, т.1) Згідно з даними форми №50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств" за 2011 рік та форми №21-заг "Реалізація сільськогосподарської продукції" за 2011 рік ТОВ "Кримський" у 2011 році реалізовано 42903 ц (4290,3 т) соняшника на суму 13 612 897 грн (а.с. 76 78, 83 86, т.1).
Таким чином контролюючий орган констатував, що Товариство у 2011 році реалізувало лише 1342,4 т (71 т + 1271,4 т) соняшника власного виробництва. Решта 2947,9 т (4290,3 т 1342 т) це соняшник невласного виробництва та невідомого походження, а його вартість становить 9 353 532 грн (2947,9 т х (13 612 897 грн : 4290,3 т). Таким чином, обсяг постачання товару невідомого проходження без ПДВ (9 353 532 грн: 6 х 5 = 7794610 грн) слід враховувати до вартості постачання товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських, у грудні 2011 року.
З урахуванням вказаного відповідач провів розрахунок питомої ваги вартості несільськогосподарських товарів /послуг до вартості усіх товарів/послуг і така склала 40,4%.
Судами також встановлено, що на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 19.12.2012 №20/2210/30974785 слідчим СУ ФР ГУ Міндоходів у Кіровоградській області розпочато кримінальне провадження №32013120000000003 від 03.01.2013, щодо директора ТОВ "Кримський" ОСОБА_1 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України.