ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 червня 2023 року
м. Київ
справа № 820/1810/16
адміністративне провадження № К/9901/39402/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року (суддя Тітов О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року (головуючий суддя Дюкарева С.В., судді: Жигилій С.П., Перцова Т.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Велтон.Телеком" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Велтон.Телеком" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (яке ухвалою Верховного Суду замінено на Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Управління, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 березня 2016 року: №0000311403 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 230 177,00 грн., №0000331403 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 889 958,00 грн. (за податковим зобов`язанням - 711 966,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 177 992,00 грн.), №0000321403 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 68 334,00 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентами (ТОВ "АЛЬТАІР І К", ТОВ "СХІДНІ ОПТОВІ ТЕХНОЛОГІЇ", ТОВ "МЕГАТОРГ 2013"), які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року, позов задоволено.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, прийшли до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ "АЛЬТАІР І К", ТОВ "СХІДНІ ОПТОВІ ТЕХНОЛОГІЇ", ТОВ "МЕГАТОРГ 2013", на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів.
Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що у період з 25 січня по 04 березня 2016 року посадовими особами Управління на підставі наказу від 13 січня 2016 року №31 та направлень від 25 січня 2016 року №163 - 170 згідно із пунктом 77.1 статті 77, пунктом 82.1 статті 82 ПК України проведена виїзна планова документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт №118/20-40-14-03-08/35074228 від 14 березня 2016 року, яким, в свою чергу, встановлено наступні порушення вимог податкового законодавства:
- підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.1 статті 153, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, статті 44, пункту 138.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 1 838 632,00 грн. у 2014 році та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 47 508 986,00 грн. за 2014 рік;
- статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 777 701,00 грн. та завищено у грудні 2014 року від`ємне значення ПДВ, що підлягає віднесенню до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 68 334,00 грн.
При цьому податковий орган виходив з того, що позивачем безпідставно сформовано витрати та податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ "АЛЬТАІР І К", ТОВ "СХІДНІ ОПТОВІ ТЕХНОЛОГІЇ", ТОВ "МЕГАТОРГ 2013", адже господарські операції щодо надання ними рекламних послуг (виробництво і розповсюдження рекламних листівок серед потенціальних абонентів) не мали реального характеру, оскільки основним видом діяльності ТОВ "АЛЬТАІР І К" є оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням, а основним видом діяльності ТОВ "СХІДНІ ОПТОВІ ТЕХНОЛОГІЇ" та ТОВ "МЕГАТОРГ 2013" - оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, тобто вони не мали технічних можливостей для виконання таких робіт; разом з тим звітів щодо залучення третіх осіб для здійснення рекламних послуг або копій рекламних листівок із визначенням тиражу та підприємств, що здійснювали їх роздруківку, виконавцями не надано; крім того, при дослідженні змісту та суті послуг, що зазначені в актах виконаних робіт, неможливо визначити конкретні дії, які вчинялись для виконання замовлення, а також зв`язок замовлених послуг з господарською діяльністю платника податків.
Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки, подав відповідачу заперечення №152 від 18 березня 2016 року, розглянувши які, останній письмово повідомив Товариство листом за вих.№1834/10/20-40-14-03-17 від 25 березня 2016 року (вх.№111 від 28 березня 2016 року) про те, що висновки акту перевірки частково скасовані, а залишено без змін висновки щодо наступних порушень:
- статті 44, пункту 138.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України, що мало наслідком завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 4 230 177,00 грн. за 2014 рік;
- статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 777 701,00 грн. та завищено у грудні 2014 року від`ємне значення ПДВ, що підлягає віднесенню до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 68 334,00 грн.
На підставі акту перевірки (з урахуванням результатів розгляду заперечень на нього) Управлінням 30 березня 2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0000311403 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4 230 177,00 грн.,
- №0000331403 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 889 958,00 грн. (за податковим зобов`язанням - 711 966,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 177 992,00 грн.);
- №0000321403 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 68 334,00 грн.
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу (пункту 138.1 статті 138 ПК України).
Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Підпунктом 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України передбачено, що до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; б) витрати на ремонт тари; в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; з) інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Пунктом же 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Водночас згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В пункті 198.6 статті 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як закріплено у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у виді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.