ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 травня 2023 року
м. Київ
справа № 808/8859/15
касаційне провадження № К/9901/41211/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 31.10.2016 (суддя - Батрак І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017 (головуючий суддя - Коршун А.О., судді - Чередниченко В.Є., Панченко О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Парадіз ХХІ" до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Парадіз ХХІ" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення податкові повідомлення-рішення від 08.10.2015 №0001522201 (форми "Р"), №0001532201 (форма "П").
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток прямі матеріальні витрати зменшувались виключно на вартість зворотних відходів, при цьому, жмих та лушпиння є неконденційною продукцією або напівфабрикатом. Зазначає, що позивач використовував неякісну сировину, в наслідок чого виготовлена продукція з такої сировини була низької якості, що призвело до збиткових операцій по її реалізації. З метою недопущення таких збиткових операцій позивачем була висунута вимога до СФГ ОСОБА_1 та ФГ Кривохатько В.В. щодо повернення перерахованих передплат за соняшник, тобто безвідсоткову поворотну фінансову допомогу за рахунок кредитних коштів позивач вказаним контрагентам не надавав. Посилається на те, що позивачем понесені фінансові витрати, пов`язані із запозиченням обігових коштів, які правомірно віднесені до складу "Інші витрати" рядок 06 податкової декларації з податку на прибуток за 2013 - 2014 роки. Відтак оскаржувані податкові-повідомлення-рішення вважає протиправними.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 31.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2017, позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 08.10.2015 №0001522201 (форма "Р"), №0001532201 (форма "П").
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що підприємство не отримувало у процесі виробництва зворотних відходів, які б могли використовуватись ним для виробництва іншої готової продукції, вартість яких повинна була враховуватись у зменшення розміру прямих матеріальних витрат. Самостійні готові продукти, які були утворені платником в процесі двохциклічного виробництва у єдиному технологічному процесі, не відносяться до зворотних відходів або супутньої продукції, а тому позивачем правомірно віднесено їх до складу собівартості реалізованих товарів на загальну суму 29 735 032,00 грн. Грошові кошти, отримані за кредитним договором, позивачем було використано у господарській діяльності, а тому позивач правомірно відніс до складу валових витрат суми відсотків, сплачених за користування кредитними коштами, витраченими на купівлю сільгосппродукції, а саме поставки соняшника, оскільки укладання даних договорів пов`язано із господарською діяльністю позивача. Витрати позивача по страхуванню предмета застави (іпотеки) є не витратами зі страхування, а є фінансовими витратами, пов`язаними із здійсненням господарської діяльності в розумінні положень підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Контролюючий орган доводить, що при реалізації жмиху та лушпиння соняшникового власного виробництва (жми соняшниковий ВП, лушпиння соняшникове гранульоване) за кредитом рахунку 26 "Готова продукція" зменшуються їх залишки лише у кількісному виразі та їх собівартість дорівнює нулю. Зворотні відходи та супутня продукція оцінюються: за справедливою вартістю, у разі якщо їх планується реалізовувати; за ціною (вартістю) можливого використання, у разі якщо їх планується використовувати на підприємстві. У зв`язку з тим, що Товариство реалізовує вказану продукцію, така продукція не може вважатися відходами. Вважає, що виплата Товариством відсотків за користування кредитними коштами не пов`язана з господарською діяльністю платника, а тому не може включатися до складу витрат платника. Вказує на безпідставне включення позивачем до складу витрат витрати на страхування.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.10.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 31.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складений акт від 23.09.2015 №92/22-01/37221297 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.10.5 пункту 138.10, пункту 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, пункту 141.1 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 5669285,00 грн, у тому числі за 2012 рік у сумі 1293018,00 грн, за 2013 рік у сумі 1201482,00 грн, за 2014 ріку сумі 3174785,00 грн; завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності по рядку 07 Декларації з податку на прибуток всього на суму 210235,00 грн, у тому числі за 2012 рік у сумі 91385,00 грн, за 2013 рік у сумі 14493,00 грн, за 2014 рік у сумі 104357,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.10.2015: №0001522201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7086606,25 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 5669285,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1417321,25 грн; №0001532201, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 210235,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат витрати на страхування та сплату відсотків за кредитним договором, оскільки такий договір не пов`язаний із господарською діяльністю позивача. При реалізації жмиху та лушпиння соняшникового власного виробництва (жми соняшниковий ВП, лушпиння соняшникове гранульоване) за кредитом рахунку 26 "Готова продукція" зменшуються їх залишки лише у кількісному виразі та їх собівартість дорівнює нулю. Зворотні відходи та супутня продукція оцінюються: за справедливою вартістю, у разі якщо їх планується реалізовувати; за ціною (вартістю) можливого використання, у разі якщо їх планується використовувати на підприємстві. У зв`язку з тим, що Товариство реалізовує вказану продукцію, така продукція не може вважатися відходами.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати у розумінні цього кодексу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілом власником).
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України, собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу є витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії включаючи реактивну (пункт 138.8 статті 138 ПК України).
До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (підпункт 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 ПК України).
Пунктом 138.5 статті 138 ПК України встановлено, що інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
Так, відповідно до пункту 11 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.03.1999 №87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО №16), собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Пунктом 12 П(С)БО №16 установлено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).
Згідно з пунктами 21, 22 П(С)БО №16 витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.
До складу елемента "Матеріальні затрати" включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів.
Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат "Матеріальні затрати".
Як встановлено судовими інстанціями, позивач здійснює господарську діяльність з переробки насіння соняшника.
Відповідно до Технологічного процесу, що діє на підприємстві позивача, затвердженого наказом директора Товариства від 01.08.2012 №5, технологічний процес виробництва передбачає отримання основного продукту переробки - олії соняшникової - одноциклічним етапом виробництва та отримання двох самостійних продуктів переробки - некондиційної продукції (напівфабрикатів) - жмиха форпресового і лушпиння соняшникового, з доведенням їх до готової продукції - макухи соняшникової високопротеїнової і лушпиння соняшникового гранульованої (пілета) за допомогою двох циклів (етапів) виробництва.
Напівфабрикат - макуха, при першому етапі віджиму має в своєму складі залишкову кількість масла, водяної пари, які треба виділити. Залишки ядер насіння, виловлені фузоловушкою (мають в своєму складі певну кількість масла) додаються до основного складу макухи форпресової, в результаті вся маса відправляється для дожиму. Форпресовий жмих після першого віджиму подрібнюється в дробарці і транспортується в жаровні пресів для дожиму. В жаровнях відбувається процес волого-теплової підготовки. Підготовлений жмих форпресовий транспортером розподіляється по пресів другого дожиму. Жмих соняшниковий високопротеїновий після оліяпресів по транспортерах подається в робочий склад і тепер є готовою продукцією, що відповідає вимогам ДСТУ "Жмих соняшниковий високопротеїновий".