ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 червня 2023 року
м. Київ
справа № 821/1812/15-а
адміністративне провадження № К/9901/31308/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Скадовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 17.09.2015 (головуючий суддя Войтович І.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016 (головуючий суддя Джабурія О.В., судді: Вербицька Н.В., Крусян А.В.) у справі №821/1812/15-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Віндкрафт Україна" до Скадовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Віндкрафт Україна" (далі - Товариство, ТОВ "Віндкрафт Україна", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Скадовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі - Інспекція, податковий орган, відповідач), в якому (з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог від 20.07.2015) просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.05.2015 №0001611500, від 08.07.2015 за №0002231500 і №0002241500.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність сформованих податковим органом в актах камеральних перевірок висновків про порушення позивачем норм Податкового кодексу України та положень Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966, в частині заповнення окремих показників податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року та додатку до неї, що призвели до заниження податкових зобов`язань за звітний період.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 17.09.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016, адміністративний позов задоволено.
Не погодившись із вищезазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
В касаційній скарзі по суті зазначає про неврахування судами приписів пунктів 200.1 і 200.2 статті 200, підпункту "а" пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, пункту 8 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 (що був зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за №1267/26044). На переконання податкового органу, для реалізації зазначеного підпункту пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України рядок 20.2 податкової декларації (останній передбачений для відображення суми залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів щодо збільшення розміру суми податку, визначеного пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V Податкового кодексу України, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних) має заповнюватись платником у звітному (податковому) періоді, в якому було здійснено обумовлене збільшення реєстраційної суми податку. Таким чином, значення залишків від`ємного значення з податку на додану вартість, що виникли (були задекларовані) у звітних (податкових) періодах до 1 лютого 2015 року, та на які згідно із відображеним платником бажанням відповідно до підпункту "а" пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України планується збільшення в поточному звітному (податковому) періоді реєстраційної суми, можна перенести до рядка 20.2 розділу ІІІ податкової декларації з рядка 27 розділу IV податкової декларації та графи 7 таблиці 1 додатку 2 (Д2) у разі одночасного збільшення розміру суми податкового кредиту у такій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення. У даному випадку ТОВ "Віндкрафт Україна" при поданні податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні періоди березень і квітень 2015 року з додатками - розрахунками сум залишку від`ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року (Д2), із задекларованим бажанням скористатися положеннями підпункту "а" пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, не дотрималося наведених вимог, а тому неправомірно сформувало значення рядка 20.2 вказаних декларацій.
Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди першої та апеляційної інстанцій з`ясували, що посадовою особою Скадовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області проведена камеральна перевірка даних, задекларованих ТОВ "Віндкрафт Україна" у податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період березень 2015 року (реєстр. №9072443293 від 17.04.2015), за результатами якої складено акт від 08.05.2015 №97/15/36293952.
За наслідками проведення камеральної перевірки податковий орган встановив порушення Товариством підпункту "а" пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, підпункту 8 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966, у зв`язку із неправомірним формуванням платником значень рядка 20.2 розділу ІІІ податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року та графи 7 таблиці 1 Додатку 2 (Д2) до такої у розмірі 37 081 161,00 грн. При цьому перевіряючий дійшов висновку до заниження ТОВ "Віндкрафт Україна" у взаємозв`язку із виявленим порушенням податкового зобов`язання з податку, що підлягало сплаті до бюджету за звітний період березень 2015 року, на 4 668 743,00 грн.
На підставі висновків цього акта перевірки контролюючим органом 28.05.2015 були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Р" за №0001611500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7 300 114,50 грн. (з них за основним платежем 4 668 743,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 334 371,50 грн.);
- податкове повідомлення-рішення форми "В4" за №0001621500, яким Товариству зменшено задекларований останнім у податковій декларації реєстр. №9072443293 від 17.04.2015 розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 32 412 418,00 грн.
Також, судами встановлено, що невдовзі Інспекцією проведено чергову камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у податковій декларації з податку на додану вартість ТОВ "Віндкрафт Україна" за звітний період квітень 2015 року (реєстр. №9101422892 від 20.05.2015), за результатами якої складено акт від 15.06.2015 №130/15/36293952.
За змістом вказаного акта перевірки у цьому випадку співробітник Інспекції встановив допущення позивачем аналогічного порушення норм підпункту "а" пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, підпункту 8 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966, у зв`язку із декларуванням ТОВ "Віндкрафт Україна" значення рядка 20.1 розділу ІІІ податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2015 року у розмірі 32 412 418,00 грн. та не поданням додатку 2 (Д2) до такої податкової декларації. Також, виходячи з наведеного висновку, перевіряючий зафіксував заниження Товариством податкового зобов`язання з податку, що підлягало сплаті до бюджету за звітний період квітень 2015 року, на 6 314 202,00 грн.
08.07.2015 Скадовська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на підставі вказаного акта камеральної перевірки від 15.06.20215 прийняла оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" за №0002231500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9 471 303,00 грн. (з них за основним платежем 6 314 202,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 157 101,00 грн.);
- форми "В4" за №0002241500, яким Товариству зменшено задекларований останнім у податковій декларації реєстр. №9101422892 від 20.05.2015 розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 26 098 216,00 грн.
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ДП "ЖЛГЗ" звернулося до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У силу положень статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Так, при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 зазначеного Кодексу).
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Таким чином, нормами пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України передбачений загальний порядок визначення та використання від`ємного значення з податку на додану вартість, який полягає у автоматичному направлені такого від`ємного значення попередніх періодів у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які підлягають сплаті за результатами поточного декларування цього податку.
При цьому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VІІІ з 01 лютого 2015 року введено в дію електронне адміністрування податку на додану вартість.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 2001 розділу V Кодексу.
За змістом норм вказаної статті Кодексу платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за формулою, наведеною у пунктом 2001.3 статті 2001 Податкового кодексу України.
На рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу; б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку.
З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету або на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу, в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань.
Водночас відповідно до пункту 35 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" №71-VIII від 28.12.2014) період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу.
У свою чергу положеннями пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачено, що за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум податку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від`ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:
а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення. Суми такого від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку;
б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість у період виникнення спірних правовідносин був встановлений однойменним Порядком, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 (зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за №1267/26044).
За змістом положень пунктів 5 і 6 розділу V Порядку, розділ III "Розрахунки за звітний період" в податковій декларації заповнюється наступним чином:
1) якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань і податкового кредиту отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18;
2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань і податкового кредиту отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19.
При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі;
3) якщо наявна сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, відображається у рядку 20, то:
у разі перевищення такого від`ємного значення (рядок 20) над значенням рядка 18, значення рядка 20 зменшується на значення рядка 18 та відображається у рядку 21;
у разі якщо сума такого від`ємного значення (рядок 20) є меншою за значення рядка 18, значення рядка 18 зменшується на значення рядка 20 та відображається у рядку 25;