ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 травня 2023 року
м. Київ
справа № 320/5108/20
адміністративне провадження № К/990/2753/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/5108/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ергопак" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Лапій С. М.) від 30 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Карпушова О.В., Губська Л. В., Кобаль М. І.) від 09 грудня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ергопак" (далі - ТОВ "Ергопак") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05 березня 2020 року № 0000870402 та № 0000880402.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено на підставі Акту перевірки, висновки якого є необґрунтованими та безпідставними. Зокрема позивач зауважує, що реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2021, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05 березня 2020 року № 0000870402 та № 0000880402.
Стягнуто на користь ТОВ "Ергопак" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області судовий збір у розмірі 21 800 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 січня 2022 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2021, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ "Ергопак" в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 03 лютого 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 06 березня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ "Ергопак" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2021 залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами контролюючого органу на підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Ергопак" з питань правомірності декларування суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку за листопад 2019 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення, що декларувалась у липні-серпні, жовтні 2019 року та поточного від`ємного значення з ПДВ, за результатами якої складено акт від 11 лютого 2020 року № 125/10-36-04-02/31364122.
10. Перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого підприємством:
завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду у розмірі 706 613, в т.ч.: за липень 2019 року - 249 197 грн; серпень 2019 року - 284 784 грн; жовтень 2019 року - 172 632 грн;
завищено суму бюджетного відшкодування у розмірі - 485 225 грн, в т.ч.: за серпень 2019 року - 6 607 грн; жовтень 2019 року - 154 337 грн; листопад 2019 року - 324 281 грн.
11. Виявлені перевіркою порушення ґрунтуються на тому, що у ТОВ "АВЕШ ГРУП", з яким позивачем укладено договір на транспортно-експедиторське обслуговування від 17 травня 2013 року № 17/05, встановлено відсутність трудових ресурсів, транспортних засобів та ліцензій на транспортні засоби. По деяких державних номерних знаках автомобілів, вказаних в податкових накладних, якими здійснено перевезення вантажу, відсутня інформація щодо державної реєстрації, відсутні транспортні ліцензії та встановлено неможливість здійснення перевезень господарчих товарів. У ході проведення перевірки наданих документів та баз даних відповідачем встановлено, що ТОВ "АВЕШ ГРУП", який надає послуги з транспортно-експедиційних послуг, у перевіряємому періоді придбано автотранспортні послуги по перевезенню вантажу у суб`єктів господарювання, по яким прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості. Окрім того у ТОВ "АВЕШ ГРУП" наявна кредиторська заборгованість станом на 30 листопада 2019 року у розмірі 863 550 грн.
12. Крім того, за висновками перевіряючих, ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ", з яким позивачем укладено договір поставки від 11 січня 2017 року № 1101/17-1, має кредиторську заборгованість станом на 30 листопада 2019 року у розмірі 862 088 грн згідно наданої до перевірки оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" за липень, серпень, жовтень, листопад 2019 року. ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ" реалізований поліетилен, який у перевіряємому періоді придбано у суб`єктів господарювання ризикової категорії. У перевізника товарів для товариства відсутні автотранспортні засоби.
13. Викладене стало підставою для висновку, що у ТОВ "АВЕШ ГРУП" та ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ" наявні ознаки відсутності факту реального здійснення господарської діяльності.
14. Не погоджуючись з актом перевірки, позивач подав до Головного управління ДПС у Київській області заперечення на акт від 20 лютого 2020 року № 61.
15. Листом від 03 березня 2020 року № 7480/10/10-36-04-02-10 Головним управлінням ДПС у Київській області висновки акту залишено без змін, а заперечення ТОВ "Ергопак" - без задоволення.
16. На підставі висновків Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області складено податкові повідомлення-рішення від 05 березня 2020 року:
- № 0000870402, яким визначено суму завищеного бюджетного відшкодування у розмірі 485 225 грн, штрафні (фінансові санкції) у розмірі 121 306,25 грн;
- № 0000880402, яким визначено суму завищеного від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 706 613 грн.
17. За результатами оскарження названих податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням ДПС України їх залишено без змін.
18. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що матеріалами справи підтверджено факт використання позивачем транспортно-експедиційних послуг ТОВ "АВЕШ ГРУП" у власній господарській діяльності та товарів, поставлених від ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ" у власному виробництві.
20. Твердження контролюючого органу про відсутність факту реальності господарських операцій позивача з контрагентами (ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ" та ТОВ "АВЕШ ГРУП") спростовані наявними доказами в матеріалах справи. Факт виконання господарських зобов`язань сторін підтверджується первинними документами бухгалтерської та податкової звітності, які є належними та достатніми доказами того, що господарські операції фактично відбулися, а операції між позивачем та його контрагентами враховані відповідно до їх дійсного економічного змісту, обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та відповідають меті здійснення господарської діяльності. Укладені позивачем з контрагентами правочини відповідають вимогам чинного законодавства України, мають своїм наслідком зміну у майновому стані учасників правочинів, а проведення господарських операцій є економічно виправданим.
21. При цьому, за висновками судів попередніх інстанцій, посилання відповідача на відсутність у контрагента позивача (ТОВ "АВЕШ ГРУП") зареєстрованих транспортних засобів, не може бути беззаперечним доказом неможливості здійснення господарської операцій з перевезення, адже транспорт, може бути орендований у інших осіб, а у позивача відсутній обов`язок та право перевіряти кількість робітників, наявність транспорту у своїх контрагентів.
22. Також судами не взято до уваги посилання відповідача щодо відсутності інформації щодо державної реєстрації по деяким державним номерам автомобілів, вказаних в податкових накладних, якими здійснено перевезення вантажу, оскільки позивачем було надано суду копії свідоцтв про державну реєстрацію вказаних транспортних засобів, посилання на які йдеться в податкових накладних та товаро-транспортних накладних. Посилання відповідача на відсутність транспортних ліцензій щодо вказаних транспортних операцій судами також не взято до уваги, оскільки вказані операції із перевезення вантажу не підпадають під ліцензування відповідно до чинного законодавства.
23. Крім того судами відхилено посилання відповідача як на обґрунтування своїх висновків на відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності у ТОВ "АВЕШ ГРУП" та ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ", оскільки такі висновки неможливо зробити без належної перевірки діяльності суб`єктів господарювання.
24. Окремо апеляційний суд зауважив, що наведені податковим органом обставини щодо відсутності сертифікатів якості, передбачених пунктами 5.1, 5.4 договору, а також щодо порушення ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ" порядку оплати, передбаченого цим же договором, є підставою для господарської відповідальності, проте спеціальним законом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, є Податковий кодекс України. У той же час, відповідач в акті перевірки такі аргументи в основу рішення не покладав. В ході розгляду справи в суді першої інстанції про необхідність таких доказів не вказував та у позивача їх не запитував.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
26. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
27. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права, а саме пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 44.1 статті 44 ПК України та статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 20 грудня 2021 року по справі № 200/6804/19-а, від 23 грудня 2019 року по справі № 826/480/18.
28. Також скаржник стверджує про не дослідження зібраних у справі доказів та встановлення судами обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, а саме проігноровано відсутність документів та не досліджено їх грубу дефектність.
29. На обґрунтування зазначеного скаржник зазначає, що в матеріалах справи відсутні сертифікати якості, довіреності на отримання товару за договором, укладеним з ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ПОЛІМЕР ТРЕЙДІНГ" та розрахунки за поставлений товар проведено не в повному обсязі.
30. Крім того скаржник зауважує, що додані до матеріалів справи фотокопії свідоцтв про державну реєстрацію транспортних засобів не є належними доказами, оскільки в жодному з них не зазначається, що ТОВ "АВЕШ ГРУП" є власником або користувачем транспортних засобів.
31. Окремо звертає увагу й на те, що в матеріалах справи містяться товарно-транспортні накладні, які заповнені з грубим порушенням, зокрема не містять підписів будь-яких учасників, відсутні підписи водіїв. При цьому аналіз наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних свідчить, що 06 серпня 2019 року водій ОСОБА_1 на автомобілі МАЗ 54323 сідловий тягач НОМЕР_1 з причіпом FREUHAF ET 34 бортовий тентовий НОМЕР_2 здійснив 2 ходки ТТН № Р18939 та № Р18940 за одним і тим же маршрутом (м. Канів, вул. Енергетична, 191 до пункту розвантаження: Дніпропетровська область, Дніпровський район, територія Слобожанської селищної ради, комплекс будівель та споруд № 8) і на одному і тому ж автомобілі.
32. Також скаржник зазначає про відсутність у ТОВ "АВЕШ ГРУП" транспортних засобів та наявну кредиторську заборгованість.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
34. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
35. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
36. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
37. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
38. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
39. Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
40. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
41. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
42. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
43. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
44. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
45. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
46. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
47. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
48. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
49. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
50. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.