ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 травня 2023 року
м. Київ
справа № 640/24817/19
адміністративне провадження № К/9901/31714/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Моріон" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.04.2020 (суддя Келеберда В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 (головуючий суддя - Ключкович В.Ю., судді Парінов А.Б., Беспалов О.О.),
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Моріон" (далі - ТОВ "Моріон", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.09.2019:
№0112615572 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 851 941,50 грн (за податковим зобов`язанням - 1 481 553,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 370 388,00 грн);
№0102615572 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 148 715,00 грн (за податковим зобов`язанням - 118 972,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 29 743,00 грн);
№0122615572 про застосування штрафу у розмірі 519 196,00 грн, встановленого пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Обґрунтовуючи позовні вимоги в частині оспорювання висновків ГУ ДПС в акті перевірки про завищення Товариством адміністративних витрат на 259 497,00 грн за рахунок витрат за господарськими операціями з придбання послуг із суборенди, компенсації комунальних послуг та оплати електромонтажних робіт в приміщенні офісу за адресою м. Київ, вулиця Сурікова, 3, та заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) з умовних операцій продажу зазначених послуг, як таких, що використані не у господарській діяльності, Товариство доводило, що договори суборенди приміщення офісу, на підставі яких він користується приміщенням, відповідають вимогам, встановленим законодавством до таких договорів. Факт суборенди підтверджується договорами суборенди, актами приймання-передачі та повернення приміщення після закінчення строку суборенди, щомісячними актами наданих послуг. Що ж до висновку контролюючого органу про нікчемність договорів суборенди внаслідок недотримання нотаріальної форми посвідчення договору, то, як стверджував позивач, встановлена частиною другою статті 793 Цивільного кодексу України вимога щодо нотаріального посвідчення стосується виключно договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) зі строком дії три і більше років, тоді як договори суборенди приміщення офісу були укладені на менший строк. Товариство заперечувало висновок в акті перевірки, що договори суборенди приміщення офісу укладені без отримання згоди іпотекодержателя - Публічного акціонерного товариства (ПАТ) "Райффайзен Банк Аваль", внаслідок чого договори є недійсними, зазначаючи, що станом на момент укладення договору згідно з даними Єдиного державного реєстру речових прав на нерухоме майно об`єкт суборенди не знаходився в іпотеці, що спростовує висновок контролюючого органу про недійсність договорів суборенди.
Позивач доводить, що його витрати на оренду приміщення площею 987,64 грн за адресою: м. Київ, вул. Березняківська, 29-Б - за договором оренди від 01.01.2016 №30/2016 з ТОВ "Аптека Біокон", а також витрати з придбання комунальних послуг щодо цього приміщення пов`язані з його господарською діяльністю. Оскільки зазначене приміщення використовується Товариством у господарській діяльності (зокрема, шляхом надання частини приміщення у суборенду іншому суб`єкту господарювання) з отриманням прибутку, у контролюючого органу не було підстав для нарахування позивачу податкових зобов`язань з ПДВ з умовних операцій продажу зазначених послуг на підставі підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Щодо висновку ГУ ДПС про безпідставне застосування Товариством податкової пільги (звільнення від оподаткування), встановленої підпунктом 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу Україна, до операцій з постачання послуг з розміщення інформаційних матеріалів у книзі "Компендіум 2016 (2017, 2018) -лікарські препарати", позивач зазначав, що ТОВ "Моріон" - підприємство, яке спеціалізується в області систематизації інформації, що стосується лікарських засобів, а його основні напрямки діяльності - видавничий бізнес, розвиток і впровадження комп`ютерних технологій в медицині та фармації, дослідження та аналіз фармацевтичного ринку. Товариство надавало послуги з розміщення інформаційних матеріалів замовників у книзі "Компендіум" та на відповідному сайті. У свою чергу, книга "Компендіум - лікарські засоби" - це книга-довідник, у якій узагальнена та систематизована інформація про лікарські препарати, що представлені на фармацевтичному ринку України виробниками з різних країн світу; описано фармакологічні властивості та надані рекомендації по застосуванню ліків відповідно з їх торговими назвами; наведено опис ряду діючих речовин; вказані склад, форма випуску та приналежність до фармакологічних груп усіх включених в довідник препаратів; представлена інформація про дієтичні добавки то їжі та медичні вироби.
Товариство наголошувало, що книгам "Компендіум - лікарські засоби", яких стосується спір, присвоєні наступні ISBN (універсальний ідентифікаційний номер, що присвоюється книзі з метою її ідентифікації): КОМПЕНДИУМ-2016 - 978-966-2066-64-7, КОМПЕНДИУМ-2017 - 978-966-2066-71-5, КОМПЕНДИУМ-2018 - 978-966-2066-73-9.
Як стверджував позивач, договори, укладені між Товариством та його контрагентами, передбачають повний цикл підготовлення матеріалів до друку, виготовлення та розповсюдження книжок, а відтак на них розповсюджується пільга, передбачена підпунктом 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.04.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020, позов задоволено.
Стосовно доводів відповідача щодо недотримання нотаріальної форми договорів суборенди приміщення офісу за адресою м. Київ, вулиця Сурікова, 3, як підстави виключення з податкового обліку Товариства витрат у сумі 259 497,00 грн та донарахування податкових зобов`язань з ПДВ, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що вимога частини другою статті 793 Цивільного кодексу України щодо нотаріальної форми посвідчення договору поширюється на договори найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладених строком на три і більше років.
Відповідно ж до встановлених у справі обставин строк дії договорів суборенди зазначеного приміщення від 01.09.2015 №МЕП-129, від 01.02.2019 №СО-15, які позивач уклав з ТОВ "Медіа Експерт Плюс" та ТОВ "Сіті-Оренда", враховуючи додаткові угоди до цих договорів, менший, ніж три роки.
Суди відхилили довід відповідача, що приміщення м. Київ, вулиця Сурікова, 3, було передано в суборенду Товариству без згоди іпотекодержателя - ПАТ "Райффайзен Банк Аваль", виснувавши, що оцінка правомірності передачі ТОВ "Західбудінвест Компані Консалтинг", власником будівлі за цією адресою, в оренду переданого в іпотеку майна не є предметом документальної планової перевірки позивача, тому зроблений контролюючим органом в акті перевірки висновок про завищення Товариством витрат та його обов`язок визначити податкові зобов`язання з ПДВ є необґрунтованим та безпідставним.
Так само суди відхилили довід ГУ ДПС про обов`язок позивача нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ за квітень 2016 року - січень 2019 року в загальній сумі 1 279 855,00 грн з умовних операцій продажу послуг з оренди приміщення за адресою м. Київ вул. Березняківська, 29-Б та комунальних послуг, встановивши, що це приміщення позивач використовує у господарській діяльності, а ця сума податкових зобов`язань визначена контролюючим органом з вартості послуг оренди та комунальних послуг за вказаний період часу та обґрунтована посиланням на санітарні норми щодо площі на одне робоче місце.
Визнавши таким, що не відповідає правильному застосуванню норми підпункту 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України висновок відповідача в акті перевірки про заниження Товариством податкових зобов`язань з ПДВ на 257 236,00 грн за операціями з надання послуг з розміщення інформаційних матеріалів за договорами з ТОВ "ДКП Фармацевтична фабрика", Представництво "Файзер Ейч. Сі. Пі Корпорейшн", ПАТ "Фармак", ТОВ "Фарма Старт", ТОВ "Сев`є Україна", суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що результатом наданих послуг, які полягали в розміщенні у книзі "Компендіум - лікарські препарати" і на інтернет-сайті переліку препаратів, довідкової інформації про препарати, відображення логотипів лікарських препаратів, в брендуванні сторінок книги "Компендіум", було видання книг "Компендіум - лікарські препарати" довідково-енциклопедичного змісту. За висновком суду, зазначене підтверджується тим, що книгам "Компендіум - лікарські засоби" присвоєні ISBN (міжнародний стандартний номер книги, універсальний ідентифікаційний номер, що присвоюється книзі з метою її ідентифікації, та призначений для ідентифікації окремих книг або різних видань, є унікальним для кожного видання книги).
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.04.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм підпункту 197.1.25 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі - ПК) у правовідносинах щодо звільнення від оподаткування операцій з надання послуг з розміщення інформаційних матеріалів про лікарські препарати у книзі "Компендіум - лікарські препарати" та на відповідному веб-сайті; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 15 "Дохід", пунктів 17, 18 П(С)БО 16 "Витрати" у правовідносинах щодо врахування при визначенні оподатковуваного прибутку витрат з орендної плати за договорами оренди, які не відповідають нормам Цивільного кодексу України, за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
Відповідно до зазначеної у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження та доводів, викладених у касаційній скарзі, щодо підстави касаційного оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.04.2020 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 Верховний Суд ухвалою від 29.01.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Моріон" просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Моріон" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 31.03.2019.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт від 01.08.2019 №162/26-15-14-07-02-10/30116425 (далі - акт перевірки), в якому зроблено висновки про порушення Товариством, зокрема (з урахуванням результатів розгляду ГУ ДФС заперечень Товариства на акт перевірки):
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК, статей 1, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 5, 7 П(С)БО 15 "Дохід", пунктів 1, 6, 17, 18 П(С)БО 16 "Витрати", статей 215 та 774 Цивільного кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на 118 972,00 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК, що призвело до заниження ПДВ на 1 674 540 грн;
- пункту 198.5 статті 198, статті 201 ПК, що призвело до не реєстрації протягом періоду, що перевірявся, податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 1 364 285,00 грн.
На підставі акта перевірки 09.09.2019 відповідач прийняв щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення:
№0112615572, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 1 851 941,50 грн (за податковим зобов`язанням - 1 481 553,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 370 388,00 грн);
№0102615572, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 148 715,00 грн (за податковим зобов`язанням - 118 972,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 29 743,00 грн);
№0122615572, яким застосовано штраф у розмірі 519 196,00 грн за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановленого статтею 201 ПК.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 13.11.2019 №9241/6/99-00-08-05-01, яке прийнято за результатами розгляду скарги Товариства, податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
В акті перевірки відповідач зробив висновок про заниження Товариством фінансового результату до оподаткування за 2016, 2017, 2018 роки, І квартал 2019 року на 259 497,00 грн внаслідок включення до адміністративних витрат видатків у цій сумі на суборенду офісного приміщення, компенсацію комунальних послуг, електромонтажні роботи за адресою м. Київ, вулиця Сурікова,3 без належного документального підтвердження.
В контексті такого висновку контролюючого органу суди встановили, що позивач уклав з ТОВ "Медіа Експерт Плюс" договір від 01.09.2015 №МЕП-129 суборенди приміщення за адресою: м. Київ вул. Сурікова, 3, будівля 8Б (літ. Г) 5-й поверх площею 16 кв.м. Договір укладено на строк до 31.08.2016. В договорі зазначено, що ТОВ "Медіа Експерт Плюс" орендує приміщення у ТОВ "Західбудінвест Компані Консалтинг" згідно з договором оренди від 28.11.2011 №3-057.
У подальшому термін оренди приміщення продовжувався згідно з додатковими угодами до вказаного договору від 31.08.2016 №1 - до 31.08.2017; від 31.08.2017 №2 - до 31.08.2018, від 31.08.2018 - до 31.08.2019.
Згідно з додатковою угодою від 31.01.2019 договір суборенди припинено, складено акт прийому-передачі об`єкта суборенди.
01.02.2019 ТОВ "Моріон" уклало з ТОВ "Сіті-Оренда" договір суборенди №СО-15 цього ж приміщення.
У договорі зазначено, що ТОВ "Сіті-Оренда" орендує приміщення згідно з договором оренди від 28.11.2011 №3-058 у ТОВ "Західбудінвест Компані Консалтинг" та договором відступлення права оренди від 01.02.2019 між ТОВ "Медіа Експерт Плюс", ТОВ "Західбудінвест Компані Консалтинг" та ТОВ "Сіті-Оренда".
Строк дії договору суборенди визначено до 31.01.2020, однак, відповідно до додаткової угоди від 19.06.2019 договір суборенди припинено, складено акт прийому-передачі об`єкта суборенди.
Також Товариство уклало договір підряду з ПП "Енергокомфорт" від 24.01.2019 №3 на виконання електромонтажних робіт на об`єкті: офісне приміщення за адресою м. Київ, вулиця Сурікова, 3.
Відповідач доводить, що договори оренди є недійсними з наступних підстав: