ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 травня 2023 року
м. Київ
справа № 140/607/22
адміністративне провадження № К/990/29290/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Щербини А.І., Куділи А.А.,
представників Відповідача: Карпюк І.С., Грицишиної І.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року (суддя Костюкевич С.Ф.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року (головуючий суддя - Пліш М.А., судді: Ніколін В.В., Гінда О.М.)
та на додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року (суддя Костюкевич С.Ф.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року (головуючий суддя - Пліш М.А., судді: Ніколін В.В., Гінда О.М.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Волиньхолдінг"
до Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство "Волиньхолдінг" (правонаступник Товариство з обмеженою відповідальністю "Волиньхолдінг"; надалі - Позивач, ПрАТ "Волиньхолдінг") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі - Відповідач, ГУ ДПС у Волинській області, скаржник) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059440701, №0059460701, №0059450701, №0059300710, №0059320710 та №0059310710.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність проведення податкової перевірки у період з 19 липня 2021 року по 13 вересня 2021 року попри мораторій, запроваджений Податковим кодексом України (надалі - ПК України) (діючі положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України), що утворює підстави для визнання протиправними та скасування спірних актів індивідуальної дії.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 23 жовтня 2021 року №0059440701, №0059460701 в частині визначення грошового зобов`язання на суму 9710342 грн та 855456 грн штрафних санкцій. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Приватного акціонерного товариства "Волиньхолдінг" судовий збір в розмірі 8346 грн.
Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом не допущено порушень вимог ПК України під час призначення та проведення планової виїзної перевірки, оскільки наказ про проведення перевірки надіслано засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення у встановленому порядку та вручено платнику податків, Позивачем не заперечувалось щодо проведення перевірки та допущено посадових осіб податкового органу до її проведення. В судовому порядку наказ про проведення перевірки не оскаржувався.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059440701 та №0059460701, суд, за результатом дослідження доданих до позову первинних документів по операціях Позивача з контрагентами ТОВ "Стар Логістик ЛТД" та ТОВ "Олія Волині", висновки про нереальність яких покладено в основу спірних рішень Відповідача, вказав на безпідставність доводів контролюючого органу щодо непідтвердження реального походження продукції, відсутності реєстрації складських документів контрагентами-постачальниками, недостатності трудових ресурсів, не здійснення в повній мірі розрахунків за поставлені товари по господарських операціях між ТОВ "Стар Логістик ЛТД", ТОВ "Олія Волині" та ПрАТ "Волиньхолдінг" щодо придбання олії соняшникової рафінованої дезодорованої за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2021 року. Натомість реальний рух товару та використання придбаної продукції у межах господарської діяльності (в ході виробництва готової продукції) Позивачем підтверджено належними документами, зауважень щодо яких Відповідачем не висловлено. Недоліки/розбіжності певних документів (товарно транспортні накладні та реєстраційні дані транспорту, яким здійснювалася доставка товару) або відсутність деяких документів (посвідчення про якість олії) суд визнав недостатнім для висновку щодо нереальності спірних операцій. Тому, судом зроблено висновок, що податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059440701 про завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 10787769 грн та податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059460701 в частині грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 9710342 грн та штрафних санкцій на суму 855456 грн (по взаємовідносинах Позивача з ТОВ "Стар Логістик ЛТД", ТОВ "Олія Волині") не ґрунтуються на вимогах податкового законодавства.
У іншій частині податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059460701 суд визнав обґрунтованим донарахування грошового зобов`язання на суму 6625036,00 грн (по взаємовідносинах з ТОВ "Нестле Україна") виходячи з того, що податковим органом встановлено виконання робіт із виготовлення та пакування продукції згідно з договором підряду №214 від 1 грудня 2019 року нижче ціни, передбаченої у пункті 6 цього договору, відтак "Волиньхолдінг" в порушення пунктів 22, 31, 32, 33, 46, 47, 95 МСФЗ 15 "Дохід від договорів з клієнтами" занижено доходи всього на суму 49697271 грн.
З огляду на висновки по взаємовідносинах з ТОВ "Нестле Україна" щодо заниження оподатковуваного доходу суд визнав обґрунтованими, відповідно, й висновки контролюючого органу щодо завищення Позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 37357094,00 грн по операціях виробництва та пакування продукції нижче ціни, передбаченої у пункті 6 договору підряду №214 з ТОВ "Нестле Україна", тому дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2021 року №0059450701.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059300710, №0059320710 та №0059310710 суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для їх скасування погодившись з висновками Відповідача про те, що ПрАТ "Волиньхолдінг" під час виплати фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 оподатковуваного доходу за придбані послуги (в січні 2019 року на суму 11415,00 грн, в травні 2017 року на суму 7000,00 грн, в червні 2018 року на суму 10000,00 грн) не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб на суму 5114,70 грн, оскільки під час перевірки не було надано витяга з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань по ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік коли здійснювалися виплати фізичній особі ОСОБА_1, а з 28 грудня 2018 року припинено її підприємницьку діяльність, а також довідки про взяття на податковий облік ОСОБА_2 як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Суд дійшов висновку й про безпідставність не нарахування, не утримання та не сплати й військового збору в загальній сумі 426,22 грн, а також подання підприємством Позивача податкового розрахунку за формою №1ДФ із недостовірними відомостями.
При цьому суд погодився з доводами Позивача, що податковим органом при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення помилково вказано при зазначенні суми пені посилання на порушення підпунктів 129.1.3 і 129.1.1 ПК України, хоча слід було зазначити як підпункт 129.1.4 ПК України у податковому повідомленні-рішенні, однак фабула (зміст) встановленого порушення визначено вірно (відповідно до підпункту 129.1.4 ПК України), яку суд визнав технічною помилкою, яка не впливає на скасування податкового повідомлення-рішення.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року та прийнято нову постанову, якою позов задоволено в повному обсязі.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд виходив з положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якими установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). При цьому судом апеляційної інстанції ураховано те, що ця норма пов`язана та прямо відсилає до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), однак на момент прийняття спірного наказу Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Щодо скорочено строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок на підстави постанови Кабінету Міністрів України від 3 листопада 2021 року №89 судом апеляційної інстанції зроблено висновок про те, що зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. При цьому судом апеляційної інстанції застосовано саме норму пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України як норми вищої юридичної сили, аніж постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 відповідно до правил вирішення колізій, визначених у частині третій статті 7 КАС України.
З огляду на те, що перевірка Позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такі обставини мають наслідком протиправність й прийнятих за її результатом податкових повідомлень-рішень.
Також, Позивачем було подано до суду першої інстанції заяву про ухвалення додаткового рішення про стягнення з ГУ ДПС у Волинській області судових витрат, а саме: витрат на професійну правничу допомогу у сумі 84000,00 грн.
Визначаючись щодо питання присудження судових витрат на користь Позивача суд, з огляду на зміст наданих послуг, кількість затраченого часу, складність справи, дійшов висновку про наявність підстав обмежити розмір заявлених до відшкодування витрат на правничу допомогу, й додатковим рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року, заяву Позивача про відшкодування судових витрат задоволено частково: стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Волинській області на користь ПрАТ "Волиньхолдінг" судові витрати у сумі 15000,00 (п`ятнадцять тисяч) грн.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову та постановою суду апеляційної інстанції, а також рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій щодо присудження на користь Позивача судових витрат на правничу допомогу Відповідач звернувся з касаційними скаргами, в яких, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить:
скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 травня 2022 року в частині задоволення позову та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року прийнявши нове рішення про відмову у позові повністю (підстава касаційного оскарження пункти 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС України );
скасувати додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року та прийняти нове рішення, в якому в задоволенні заяви ТОВ "Волиньхолдіпг" про відшкодування судових витрат відмовити повністю (підстава касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України).
Позивач у відзивах на касаційні скарги наполягає на ухваленні судами попередніх інстанцій законних та обґрунтованих судових рішень з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому просить залишити касаційні скарги без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
У період з 19 липня 2021 року по 13 вересня 2021 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Волиньхолдінг" відповідно до пункту 77.1 та пункту 77.4 статті 77 ПК України на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 29 червня 2021 року №1916.
20 вересня 2021 року за №7674/07-01/20134889 ГУ ДПС у Волинській області складено акт "Про результати документальної планової виїзної перевірки ПрАТ "Волиньхолдінг" щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2021 року, питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 березня 2021 року.
Перевіркою встановлено порушення ПрАТ "Волиньхолдінг", зокрема:
- пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №8, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, пунктів 22, 31, 32, 33, 46, 47, 95 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 "Дохід від договорів з клієнтами", пунктів 3.3, 3.10 Розділу III Наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року №433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності "Зміст статей звіту про фінансові результати", статей 1, 4, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України №2755-VI від 2 грудня 2010 року зі змінами та доповненнями, та визначенню активів відповідно до пунктів 4.25, 4.47, 4.48 Концептуальної основи фінансової звітності, виданої РМСБО у вересні 2010, параграфа 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", Параграфів 10, 12 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"", підпунктів 14.1.36, 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі - 11931573 грн, в тому числі за 3 квартал 2019 року на суму 542201 грн, за 4 квартал 2019 року на суму 2879621 грн, 1 квартал 2020 року на суму 792526 грн, за 2 квартал 2020 року на суму 1702078 грн, 3 квартал 2020 року на суму 536772 грн, 4 квартал 2020 року на суму 3359616 грн, 1 квартал 2021 року на суму 2118759 грн та завищення задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на 37357094 грн, в тому числі за 1 квартал 2021 року на суму 37357094 грн;
- підпунктів 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.219, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6. статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, яка діяла на момент вчинення правопорушення), в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду в сумі 20727223 грн, в тому числі за березень 2020 року на суму 20727223 грн;
- підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України та пункту З Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №111/26556, у результаті чого з недостовірними відомостями (помилками) подані податковим агентом до податкового органу Податкові розрахунки за формою 1 ДФ за II квартал 2017 року, I-IV квартал 2020 року;
- підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 та підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 розділу IV ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних на суму 5114,70 грн, у тому числі: за травень 2017 року в сумі 1260,00 грн, за червень 2018 року в сумі 1800,0 грн, за січень 2019 року в сумі 2054,7 грн;
- підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX та підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 розділу IV ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору на суму 426,22 грн, в тому числі: за травень 2017 року в сумі 105,00 грн, за червень 2018 року в сумі 150,0 грн, за січень 2019 року в сумі 171,22 грн;
- пункту 1 частини другої статті 6 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у результаті чого донараховано єдиний внесок на суму 560,92 грн за листопад 2016 року.
23 жовтня 2021 року ГУ ДФС у Волинській області винесено податкові повідомлення-рішення:
1) №0059440701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 10787769,00 грн;
2) №0059460701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 11931573,00 грн за податковим зобов`язанням та 855455,50 грн за штрафними санкціями;
3) №0059450701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 37357094,00 грн;
4) №0059300710, яким до Позивача застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн;
5) №0059320710, яким збільшено суму зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб/військового збору, пені у розмірі 462,22 грн за податковими зобов`язаннями, 42,62 грн за штрафними санкціями та 71,83 грн пені;
6) №0059310710, яким збільшено суму зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб/військового збору, пені у розмірі 5114,7 грн за податковими зобов`язаннями, 511,47 грн за штрафними санкціями та 850,72 грн пені.
5 жовтня 2021 року ПрАТ "Волиньхолдінг" подано заперечення №1261 на акт перевірки №7674/07-01/20134889 від 20 вересня 2021 року.
23 жовтня 2021 року листом №4134/12/03-20-07-01-01-12 "Про результати розгляду заперечень" Відповідач повідомив про задоволення вимог Позивача в частині донарахувань з перевизначенням бази оподаткування для нарахування ПДВ в рамках договору підряду №214 від 1 грудня 2019 року (між ПрАТ "Волиньхолдінг" та ТОВ "Нестле Україна") на суму 9939454,00 грн.
8 листопада 2021 року ПрАТ "Волиньхолдінг" оскаржував вищевказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку звернувшись зі скаргою №204 до Державної податкової служби України, проте рішенням про результати розгляду скарги від 24 грудня 2021 року №29094/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані індивідуальні акти було залишено без змін, а вимоги скарги - без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційні скарги)
Скаржник наполягає, що оскаржувані судові рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а саме:
- допущено неправильне тлумачення норми постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року;
- допущено неправильне тлумачення норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX 10 Перехідних положень ПК України;
- не було застосовано норми статті 117 Конституції України;
- не було застосовано норми абзацу 13 п.1 частини першої статті 20 Закону України "Про Кабінет Міністрів України";
- не було застосовано норми частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України";
- не було застосовано норми абзацу другого пункту 1.1 статті 1 ПК України;
- не досліджено норми підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.2 статей 44, підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 22, 31, 32, 33, 46, 47, 95 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 "Дохід від договорів з клієнтами", пунктів 3.3, 3.10 Розділу III Наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2013 року №433 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності "Зміст статей звіту про фінансові результати", та визначення активів відповідно до пунктів 4.25, 4.47, 4.48 Концептуальної основи фінансової звітності, виданої РМСБО у вересні 2010, параграфа 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", Параграфів 10, 12 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки"".
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про незаконність проведеної перевірки стверджує про те, що апеляційним судом не було враховано висновок Верховного Суду про застосування норм права в подібних правовідносинах, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року по справі №816/228/17, за яким підставою для скасування податкового повідомлення-рішення є не будь-які порушення, а лише суттєві порушення, які об`єктивно вилинули на висновки податковою органу за результатами проведеної перевірки. Тому вважає, що судом безпідставно не було перевірено вплив заявлених процедурних порушень на правильність висновків контролюючого органу. При цьому скаржник посилається на рішення Верховного Суду у справах №280/1367/20, №400/1646/20, №816/687/16 щодо застосування висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року по справі №816/228/17 й просить врахувати, що на час проведення перевірки постанова Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року була чинною, відтак підлягала до застосування.
Внаслідок передчасних висновків щодо проведеного заходу контролю, як стверджує скаржник, апеляційним судом безпідставно не було розглянуто виявлені перевіркою порушення по суті.
Щодо порушення в частині заниження доходів на суму 49697271 грн за операціями з виконання робіт із виготовлення та пакування продукції (продукція) згідно з договором підряду №214 від 1 грудня 2019 року з ТОВ "Нестле Україна" внаслідок їх виконання нижче ціни, передбаченої у пункті 6 договору підряду, Відповідач стверджує, що за умовами пункту 6 цього договору ціна робіт включає відшкодування витрат підрядника та може бути змінена; кожен календарний місяць підрядник аналізує зміни вартості складових компонентів ціни робіт; підрядник повідомляє замовника про необхідність перегляду діючих цін, якщо на ринку відбувається зміна вартості її складових компонентів; сторони погоджують нову ціну робіт з виготовлення одиниці продукції. Відповідачем зазначено й про те, що у ході перевірки встановлено, що погодження цін на виготовлення продукції на початок року 2021 року відбулось після аналізу собівартості попереднього періоду шляхом підписання Специфікації. Оскільки ПрАТ "Волиньхолдінг" та ТОВ "Нестле Україна" входять до корпорації Нестле, з огляду на те, що середня виробнича націнка ПрАТ "Волиньхолдінг" за період з 1 квітня 2017 року по 31 грудня 2020 року становить 11%, в той час як середня націнка торгуючої організації ТОВ "Нестле Україна" - від 43 до 70%, а середня виробнича націнка ПрАТ "Волиньхолдінг" за 1 квартал 2021 року становить - 7.8 %, а націнка торгуючої організації ТОВ "Нестле Україна" за цей же період становила 61 %, Відповідач вважає, що при дотриманні умов пункту 6 договору підряду при перерозподілі націнки в межах корпорації Нестле ПрАТ "Волиньхолдінг" за 1 квартал 2021 було б прибуткове і націнка ТОВ "Нестле Україна" при цьому б становила більше 50%. Таким чином, за відсутності економічних причин та ділової мети, встановлення виконання робіт із виготовлення та пакування продукції згідно з договором підряду №214 від 1 грудня 2019 року нижче ціни договору, має наслідком заниження доходів Позивача.
По взаємовідносинах Позивача з ТОВ "Олія Волині" та ТОВ "Стар Логістик ЛТД" Відповідач стверджує про непідтвердження реального здійснення господарських операцій щодо придбання олії соняшникової рафінованої дезодорованої за період з 1 квітня 2017 року по 31 березня 2021 року з огляду на: відсутність реального походження продукції, сертифікатів якості продукції, відсутність реєстрації складських документів контрагентами постачальниками, недостатність трудових ресурсів у відповідних контрагентів, не здійснення у повній мірі розрахунків за поставлені товари, наявність кримінальних проваджень.
Також, скаржник вважає, що судами не узято до уваги та не проаналізовано належним чином доводи податкового органу по суті виявлених порушень, висновки за якими покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень від 23 жовтня 2021 року №0059310710, №0059320710, та №0059300710.
Обґрунтовуючи підстави для оскарження судового рішення апеляційного суду відповідно до пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначаючи про необхідність відступлення від висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, викладеного у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, Відповідач зазначає про те, що відповідно до норми статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання, відтак й постанова №89 від 3 лютого 2021 року є обов`язковою для виконання шляхом проведення відповідних перевірок. При цьому Відповідач посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16 щодо неможливості штучного обмеження повноважень Верховної Ради України у разі, якщо такі обмеження не закріплені конституційно. Тому Відповідач стверджує:
- Кабінету Міністрів України було надано право регулювання змісту та обсягів карантинних обмежень без унесення відповідних змін до податкового законодавства;
- цю постанову прийнято на виконання положень ПК України й її нормами не скасовується дія мораторію, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, а лише скорочено терміни ряду обмежень, що обумовлює застосування її норм як спеціального нормативного акта;
- норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є бланкетною нормою, яка містить поняття "останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину" та, відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України відсилає до постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби С0VID-19, а також до статті 29 Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб", що прямо дозволяє Кабінету Міністрів України як вводити карантин, так і його скасовувати;
- незастосування норм постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року нівелює положення Закону України "Про Кабінет Міністрів України" щодо його повноважень;
- висновок апеляційного суду про те, що внесення змін до ПК України відбувається шляхом прямого внесення змін до ПК України свідчить про незастосування норми абзацу другого пункту 1.1 статті 1 ПК України;
- мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення.
За наведеного Відповідач вважає, що існує необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, викладеного у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
Оскаржуючи судові рішення судів попередніх інстанцій щодо розподілу судових витрат на правничу допомогу скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України стверджуючи про неправильне застосування судами попередніх інстанцій частини п`ятої статті 134 КАС України посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 14 липня 2022 року у справі №810/3213/16.
У касаційній скарзі скаржник також вказує на відсутність деталізації присудженої судом суми судових витрат у розрізі затраченого часу на підготовку позову та інших документів відносно задоволеної частини заявлених вимог як і не обґрунтовано розумності та доцільності таких витрат. Також, зміст позовної заяви дублює виклад заперечень на акт перевірки, а інші заяви по суті спору містять повторення вже попередньо викладеного.
Тому Відповідач стверджує про відсутність пропорційності та обґрунтованості заявлених витрат до предмета спору та доцільності надання послуг в таких об`ємах, та, відповідно, й відсутність підстав для стягнення на користь Позивача витрат на правову допомогу в сумі 15000,00 грн.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзиви на касаційні скарги)
Позивач наполягає на тому, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим та узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 щодо неправомірності результатів перевірок в разі допущення в ході призначення та проведення перевірок порушення вимог ПК України, а також ухвалене відповідно до висновків Верховного Суду щодо застосування положень пункту 2.1 статті 2, пункту 5.2 статті 5, пункту 52-2 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України та статті 7 КАС України у подібних правовідносинах (постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/216, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а).
По суті виявлених порушень зазначає про те, що відсутність прибутку за постійними операціями за договором підряду №214 протягом одного періоду обумовлено об`єктивними обставинами, яким Відповідачем не надано належної оцінки. Господарські операції Позивача з ТОВ "Стар логістик Лтд" та ТОВ "Олія Волині" підтверджуються документально, претензії Відповідача щодо цих операцій ґрунтуються на податковій інформації та спростовуються наданими Позивачем доказами.
Стверджує й про безпідставність посилання скаржника на висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, оскільки у зазначеній справі предметом дослідження були обставини документальної позапланової невиїзної перевірки, натомість дана справа стосується документальної планової виїзної перевірки, підставою для проведення якої є, насамперед, як вважає Позивач, безпідставне включення платника податків до плану-графіка перевірок за дії мораторію на проведення таких перевірок.
Щодо оскарження судових рішень в частині присуджених судових витрат Позивач стверджує про те, що судами правильно застосовано положення частини п`ятої статті 134 КАС України за результатом дослідження належних доказів на підтвердження понесених витрат. При цьому судом першої інстанції присуджено до відшкодування лише вартість 5 годин 24 хвилин роботи адвоката за весь час розгляду у суді першої інстанції, тож доводи Відповідача про завищеність часу роботи адвоката є безпідставними. Акцентує, що розмір присуджених до відшкодування витрат на правничу допомогу у загальній сумі 15000 грн є співмірним, обґрунтованим та пропорційним зі складністю справи, обсягом та часом, витраченим на надання послуг. При цьому розмір заявлених до відшкодування витрат на правничу допомогу складає усього 0,0025% від суми спору.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок
Згідно з пунктами 77.1-77.4 цієї статті ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.".