ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 травня 2023 року
м. Київ
справа № 23/773/06-Ап-13/129/08-АП
касаційне провадження № К/9901/40562/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.02.2016 (суддя Нестеренко Л.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2017 (головуючий суддя - Круговий О.О., сдді - Божко Л.А., Лукманова О.М. ) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат" (далі - Товариство) до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі ГУ ДФС (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2006 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому (в редакції заяви про уточнення позовних вимог від 24.04.2008) просило: скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.09.2006 № 00000141316/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування на 2520493,73 грн.; скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.09.2006 № 0000131316/0 в частині донарахування податку на прибуток на суму 497877,50 грн. - за основним платежем та на суму 146000,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що оспорювані податкові повідомлення- підлягають скасуванню у визначених Товариством частинах, з огляду на наступне. Згідно податкового повідомлення-рішення від 29.09.2006 №0000131316/0 Товариству донараховано податку на прибуток у сумі 522412,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 158382,80 грн. При цьому, об`єкт оподаткування визнаний податковим органом заниженим Товариством на суму 2809647,40 грн. стосовно наступних господарських операцій: консалтингові послуги, надані позивачу ТОВ "Бостон Консалтинг Груп Лімітед" (далі - Компанія "BCG") у 4 кварталі 2005 року на суму 1907627,40 грн., визнані Інспекцією невиробничими; балансова вартість залишків запасів, що приймають участь у розрахунку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), визнана заниженою на суму 123828,00 грн. у 3 кварталі 2005 року та на суму 49612,00 грн. у 1 кварталі 2006 року; через проведення взаємозаліків з постачальниками Товариством, на думку податкового органу, занижено валовий дохід на суму 733,00 грн. у 4 кварталі 2005 року та на суму 7847,00 грн. у 1 кварталі 2006 року.
Згідно податкового повідомлення-рішення від 29.09.2006 №00000141316/0 підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування на суму 2528068,73 грн. Із загальної суми Товариство оскаржує зменшення бюджетного відшкодування частково, а саме: 382034,52 грн. - податок на додану вартість, сплачений у складі вартості консалтингових послуг, наданих Товариству Компанією "BCG" у листопаді 2005 року, що визнані відповідачем невиробничими; 1706,01 грн. - за операціями проведення взаємозаліків з постачальниками Товариства, за якими відповідачем визнано заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 146,53 грн. у грудні 2005 року, на суму 571,55 грн. у лютому 2006 року, на суму 997,93 грн. у березні 2006 року; 2115123,73 грн. - через несплату до бюджету податку на додану вартість ТОВ "Укркомреал", яке не є постачальником Товариства, а виявлено у другому ланцюгу постачання, на суму 645833,38 грн. у березні 2005 року, на суму 1056790,35 грн. у квітні 2005 року, на суму 412500,00 грн. у травні 2005 року; 20907,00 грн. - податковий кредит з послуг нерезидентів у сумі, що на думку відповідача неправильно була відображена Товариством у березні 2005 року замість квітня 2005 року.
Крім того, Товариство вказує, що як в акті, так і в прийнятих рішеннях не враховано занижені Товариством валові витрати у 1 кварталі 2006 року на суму 397385,00 грн.
Справа неодноразово розглядалася різними судовими інстанціями.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 17.02.2006, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2017, позов задовольнив частково: скасував податкове повідомлення-рішення № 00000141316/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування на 2116839,74 грн.; скасував податкове повідомлення-рішення від 29.09.2006 № 0000131316/0 в частині донарахування податку на прибуток на загальну суму 2592,32 грн., у тому числі: 2145,00 грн. - за основним платежем, 447,32 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями). В іншій частині позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: що під час проведення господарських операцій з придбання товарів у ДП "Айрон-Пром" ТОВ "Компанія "Айрон-Трейд" і ТОВ "Ресурс Інвест Груп" позивачем та його контрагентами були складено належні первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій, їх економічну обґрунтованість та мету; рівень ціни деревного вугілля, реалізованого ТОВ "Дункан-К" за ціною собівартості, що відображено в бухгалтерському обліку підприємства, не дає підстави вважати, що позивачем занижено рівень звичайних цін при взаємозаліку взаємних вимог, з урахуванням того, що обов`язок такого доведення покладено на податковий орган.
Офіс оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 13.12.2017 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Контролюючий орган стверджує, що судами не прийнято до уваги обставини встановлені під час проведення перевірки, зокрема, що: рішенням Солом`янського районного суду міста Києва у справі № 2-854-1/05 від 11.02.2005 було визнано недійсними статут ТОВ "Укркомреал" та свідоцтво платника на додану вартість; Товариством були здійснені операції не із взаємозаліку зустрічних однорідних вимог, а бартерні операції. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.05.2023 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 23.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 по 31.03.2006, результати якої оформлені актом від 19.09.2006 № 127/0806/00194122, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги підпункту 4.1.3 пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.1.1 пункту 7.1 статті 7, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого Товариством занижено податок на прибуток на загальну суму 522412,0 грн. (у тому числі по періодах: за 3 квартал 2005 року - 30957,00 грн., за 4 квартал 2005 року - 477090,00 грн., за 1 квартал 2006 року - 14365,00 грн.); вимоги пунктів 1.3, 1.7, 1.8 статті 1, пунктів 4.1, 4.2 статті 4, підпункту 6.1.1 пункту 6.1 статті 6, підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.2, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.2 пункту 7.5 статті 7, підпунктів 7.7.1, 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого Товариством завищено заявлену суму бюджетного відшкодування за період, який перевірявся, на загальну суму 2528068,73 грн. (в тому числі: березень 2005 року - 645833,38 грн., квітень 2005 року - 1056790,35 грн., травень 2005 року - 412500,00 грн., лютий 2006 року - 412945,00 грн.).
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 29.09.2006: № 00000141316/0, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість на 2528068,73 грн. (у тому числі: березень 2005 року - 645833,38 грн., квітень 2005 року - 1056790,35 грн., травень 2005 року - 412500,00 грн., лютий 2006 року - 412945,00 грн.); № 0000131316/0, яким визначила Товариству суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на 680794,80 грн., у тому числі: 522412,00 грн. - за основним платежем, 158382,80 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Офісу касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятих Інспекцією податкових повідомлень-рішень від 29.09.2006: №0000131316/0 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на суму 2592.32 грн., у тому числі: за основним платежем - 2145,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 447,32 грн.; №00000141316/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 2116839,74 грн., оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга не містить.
У справі, що розглядається, суди встановили, що у грудні 2005 року згідно акту з ДП ВАТ "Глухівський кар`єр кварцитів" від 30.12.2005 №26/16-54 Товариством проведено залік взаємних вимог на суму 16585,08 грн. (в т.ч. за реалізовані планки рігельні та пластини ДП ВАТ "Глухівський кар`єр кварцитів" згідно договору № 75д від 13.01.2004 по рахунку Товариства № 212026/05 від 06.12.2005 на суму 4395,80 грн. та придбаний кварцит від ДП ВАТ "Глухівський кар`єр кварцитів" згідно договору № 1894д(2004) від 03.12.2004 по рахунку №159 від 14.12.2005).
Згідно податкової накладної № 212026/05 від 06.12.2005 Товариством було реалізовано ДП ВАТ "Глухівський кар`єр кварцитів" 9 шт. пластин за ціною 231,57 грн. та 3 шт. планок рігельних за ціною 526,32 грн. на загальну суму 4395,80 грн., в т.ч. ПДВ 732,64 грн.
За даними бухгалтерського обліку (відомості бухгалтерії за грудень 2005 року по балансовому рахунку 201.1 "Сировина і основні матеріали" по номенклатурному номеру 1684121 - пластина та номенклатурному номеру 1684122 - планка рігельна) середньозважена собівартість пластини складає 277,89 грн., планки рігельної 631,59 грн. за 1 шт.
У лютому 2006 року згідно акту з ТОВ "Дуан-К" від 20.02.2006 № 26.21.7.18 проведено залік взаємних вимог на суму 16540,29 грн. (за реалізований пил деревного вугілля ТОВ "Дуан-К" згідно договору № 1285д(2005) від 15.09.2005 по рахункам Товариства №.210083/05 від 24.10.2005 на суму 10805,40 грн., №210084/05 від 24.10.2005 на суму 5734,89 грн. та придбане деревне вугілля від ТОВ "Дуан-К" згідно договору № 557д(2005) від 15.03.2005 по рахунку №11/222 від 20.11.2005).
У жовтні 2005 року Товариством було реалізовано ТОВ "Дуан-К" пил деревного вугілля згідно податкових накладних № 210083/05 від 24.10.2005 на загальну суму 10805,40 грн. (в т.ч. вартість товару 9004,50 грн., ПДВ 1800,90 грн.) (у кількості 28,99 т за ціною 250 грн.); № 210084/05 від 24.10.2005 на загальну суму 11343,60 грн. (в т.ч. вартість товару 9453,00 грн., ПДВ 1890,60 грн (у кількості 30,76 т за ціною 250 грн.). Розрахунки за відвантажений товар по вищевказаних податкових накладних (в т.ч. по накладній № 210084/05 від 24.10.2005 здійснено частково на кількість товару 15,5511 т) проведено у лютому 2006 року шляхом взаємозаліку однорідних вимог у розмірі 16540,29 грн.
За даними бухгалтерського обліку (відомості бухгалтерії за жовтень 2005 року по балансовому рахунку 201.1 "Сировина і основні матеріали" по номенклатурному номеру 6921003 - пил деревного вугілля) середньозважена собівартість пилу деревного вугілля, реалізованого ТОВ "Дуан-К" у жовтні 2005 року, складає 314,16 грн. за 1 т.
У березні 2006 року згідно акту з ТОВ "Дуан-К" від 31.03.2006 №26.21.7/27 проведено залік взаємних вимог на суму 28635,51 грн. (за реалізованний пил деревного вугілля ТОВ "Дуан-К" згідно договору № 1285Д від 15.09.2005 по рахункам Товариства №.210084/05 від 24.10.2005 на суму 5608,71 грн., №210098/05 від 27.10.2005 на суму 11739,60 грн., №210099/05 від 31.10.2005 на суму 11287,20 грн. та придбане деревне вугілля від ТОВ "Дуан-К" згідно договору № 297 від 17.02.2006 по рахунку №03.10 від 10.03.2006).
У жовтні 2005 року Товариством було реалізовано ТОВ "Дуан-К" пил деревного вугілля згідно податкових накладних: № 210084/05 від 24.10.2005 на загальну суму 11343,60 грн. (в т.ч. вартість товару 9453,00 грн., ПДВ 1890,60 грн.) (у кількості 30,76 т за ціною 250 грн.); № 210098/05 від 27.10.2005 на загальну суму 11739,60 грн. (в т.ч. вартість товару 9783,00 грн., ПДВ 1956,60 грн.) (у кількості 32,06 т за ціною 250 грн.); № 210099/05 від 31.10.2005 на загальну суму 11287,20 грн. (в т.ч. вартість товару 9406,00 грн., ПДВ 1881,20 грн (у кількості 30,5 т за ціною 250 грн.). Розрахунки за відвантаженний товар по вищевказаних податкових накладних (в т.ч. по накладній № 210084/05 від 24.10.2005 на кількість товару 15,20892 т) проведено у березні 2006 р. шляхом взаємозаліку у розмірі 28635,51 грн.
За даними бухгалтерського обліку (відомості бухгалтерії за жовтень 2005 року по балансовому рахунку 201.1 "Сировина і основні матеріали" по номенклатурному номеру 6921003 - пил деревного вугілля) середньозважена собівартість пилу деревного вугілля, реалізованого ТОВ "Дуан-К" у жовтні 2005 року, складає 314,16 грн. за 1 т.
Відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що під час проведення взаємозаліку позивач не здійснював дій пов`язаних з порядком розрахунку по договору купівлі-продажу. В даному випадку, на думку відповідача, має місце бартерна операція в розумінні Закону України "Про прибуток", оскільки відбулось: проведення розрахунків у не грошовій формі, здійснено залік з метою погашення взаємної заборгованості, відсутнє зарахування коштів на рахунок підприємства.
В обґрунтування правомірності податкових повідомлень рішень за вказаним епізодом контролюючий орган посилався на те, що при оформленні актів взаємозаліку позивачем фактично проведено бартерну операцію в розумінні Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а рівень фактичних цін згідно бухгалтерського обліку товарообмінних операцій, визначених податкових органом, не відповідає рівню звичайних цін реалізації.
Відповідно до статті 1087 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розрахунки за участю фізичних осіб, не пов`язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді. Розрахунки між юридичними особами, а також розрахунки за участю фізичних осіб, пов`язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, провадяться в безготівковій формі. Розрахунки між цими особами можуть провадитися також готівкою, якщо інше не встановлено законом.
Згідно з положеннями частини першої статті 601 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що взаємозалік зустрічних однорідних вимог є різновидом розрахунків між господарюючими суб`єктами, які мають заборгованість, через зарахування взаємних вимог. Тобто, припинення дебіторської і кредиторської заборгованості між позивачем та його контрагентами шляхом заліку зустрічних однорідних вимог не суперечить чинному законодавству України.
Щодо застосування позивачем рівня звичайних цін при проведенні заліку взаємних однорідних вимог.
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов`язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв`язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (послуг). У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду.
При цьому, абзацом 2 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.
Пунктом 1.18 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Згідно з положеннями абзацу 1 підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Отже, законом встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, визначена за вільними цінами, які не можуть бути нижчими за звичайні ціни.
У відповідності до підпункту 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.
Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.