ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 травня 2023 року
м. Київ
справа № 200/465/21-а
адміністративне провадження № К/9901/29812/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного акціонерного товариства "Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Ушенка С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Геращенка І.В., суддів: Казначеєва Е.Г., Міронової Г.М.),
УСТАНОВИВ
І. Суть спору
1. Приватне акціонерне товариство "Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча" (далі ПАТ "Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча", позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000135108 від 20.10.2020 року.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що податкове повідомлення-рішення є неправомірним, оскільки вони ґрунтуються на висновках акту перевірки щодо порушень, які позивач не вчиняв, а також на неправильному застосуванні відповідачем норм податкового законодавства.
2.1. По-перше, податкове повідомлення-рішення № 0000135108 від 20.10.2020 року ґрунтується на висновках акту перевірки про відсутність реальності господарських операцій по угодам, що укладені між позивачем та контрагентами, які податковий орган уважав необґрунтованими, оскільки первинними документами бухгалтерського та податкового обліку підтверджений факт їх дійсності. Правомірність включення сум податку на додану вартість (далі ПДВ) до складу податкового кредиту позивачем підтверджена фактичним отриманням товарів (робіт, послуг), наявністю у платника податку належним чином оформлених податкових накладних та інших документів, передбачених законодавством. Указане не було враховано при винесенні оскарженого податкового повідомлення-рішення.
2.2. По-друге, податкове повідомлення-рішення № 0000135108 від 20.10.2020 року при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва позивач ураховував рівень звичайних цін на таку продукцію, які відповідають ринковим, тобто діяв у відповідності до пп. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. При цьому посилання відповідача на те, що має враховуватися розмір собівартості такої продукції, не відповідає вимогам податкового законодавства.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3. У період часу з 26.08.2020 по 15.09.2020 посадовими особами Східного управління Офісу великих платників податків ДПС на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 26.08.2020 № 954 (а.с. 82) та направлень від 26.08.2020 №№ 135, 136, 137, 138, 139 (а.с. 83-85) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА" з питання законності декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року (вх. №9172007587 від 20.07.2020) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків (№ 9203768222 від 17.08.2020 та № 9206939471 від 20.08.2020) із задекларованою сумою від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень з урахуванням періодів виникнення від`ємного значення.
4. За результатами перевірки складено акт № 43/28-10-51-04/00191129 від 22.09.2020, яким встановлено порушення ПрАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА", зокрема:
1) - пп. 14.1.71, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, п. 15 Розділу V "Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21, в результаті чого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 13 269 678 грн., в тому числі:
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21) за червень 2020 року на суму ПДВ 13269678грн.
2) - пп. 187.1 ст. 187, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, п. 8, п. 12. п. 15 та п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 зі змінами та доповненнями, в результаті чого не зареєстровано в ЄРПН:
а)податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції за червень 2020 року на суму ПДВ 9 032 542 грн.;
б)податкову накладну на суму 3 044 568,24 грн. (ПДВ 0%) та безпідставне складення та реєстрація податкової накладної № 1006117 від 10.06.2020 на суму 3 024 593, 41 грн.(ПДВ 0%).
5. Позивач не погодився з висновками Акту перевірки та надіслав до Офісу великих платників податків ДПС заперечення до нього №33/270 від 06.10.2020 (а.с. 165-178).
6. За результатом розгляду поданих заперечень до Акту перевірки, відповідач залишив висновки, викладені в Акті перевірки від в 22.09.2020 № 43/28-10-51-04/00191129, без змін (а.с. 179-186).
7. На підставі вказаного акту перевірки Офісом великих платників податків ДПС 20.10.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000135108, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, суми податку на додану вартість у розмірі 13 269 678 грн. (а.с. 204).
8. У подальшому ПрАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА" оскаржило вказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку, надіславши скаргу про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.10.2020 № 0000135108 (а.с. 189-203).
9. Рішенням ДПС України № 32923/6/99-00-06-02-02-06 від 19.11.2020 строк розгляду скарги продовжено до 01.01.2021 (а.с. 205).
10. Рішенням ДПС України № 35842/6/99-00-06-02-02-06 від 21.12.2020 податкове повідомлення-рішення від 20.10.2020 № 0000135108 залишено без змін, а скарга ПРАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА" - без задоволення (а.с. 206-208).
11. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 20.10.2020 № 0000135108, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
ІІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року, залишеною без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2021 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 20 жовтня 2020 року № 0000135108.
13. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що Позивачем були надані належним чином оформлені документи, передбачені законодавством про податки та збори, відповідач, навпаки, не надав належних та допустимих доказів порушення позивачем діючого податкового законодавства України щодо не підтвердження здійснення господарських операцій, у зв`язку з придбанням товару за договорами, укладеними з контрагентами. Крім того, певні дефекти в оформленні документів не позбавляють можливості ідентифікувати господарську операцію, обсяг товару, його вартість, тощо, і не повинні розглядатися як підстави для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту у разі реального здійснених господарських операцій.
14. Також суди зазначили, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції
15. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2021 року у справі №200/465/21-а та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
16. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №200/465/21-а стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
17. Так, відповідач зазначає, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права стосовно податкового обліку господарських операцій без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах щодо протиправності віднесення платником податку вартості придбаних товарів, послуг до витрат, а сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг до податкового кредиту по господарським операціям з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами (реальність вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджено), що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
17.1. Податковий орган уважає, що суд неправильно застосував наступні норми: п.44.1 ст.44, п.138.2 ст.138, пп. 139.1.9 п.139.1 статті 139 та п.198.1, п.198.3, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ зі змінами і доповненнями (в редакції станом на час здійснення господарських операцій).
17.2. Так, скаржник звертає увагу на те, що завищення позивачем задекларованого податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 4237136 грн. за рахунок відображення податкового кредиту на суму ПДВ по операціям з придбання товарів/послуг на території України у контрагентів-постачальників, то під час перевірки податковим органом встановлений факт здійснення між позивачем та його контрагентами-постачальниками з ТОВ "НІКОБУДСЕРВІС", ТОВ "ПСМК ОРІС", ТОВ "МК-Сталь", ТОВ "ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ" фінансово-господарської діяльності без спричинення реального настання юридичних наслідків, що позбавляло позивача права на формування податкового кредиту по операціям з указаними контрагентами. На думку відповідача, не підтверджуються належними доказами, а саме наявністю трудових ресурсів, виробничо- складських приміщень та іншого майна у контрагентів ПРАТ "ММК ім.Ілліча", які економічно необхідні для здійснення вищезазначених операцій, а надані до перевірки документи не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з ПДВ.
17.3. Податковий орган указує, що контрагенти позивача не мали в штаті необхідної кількості працівників, субпідрядники у свою чергу не мали необхідної кількості трудових та виробничих ресурсів; деякі акти виконаних робіт не містили інформації про залучення субпідрядних організацій.
17.4. Висновки про нереальність здійснення господарських операцій підтверджені даними, що містяться в АІС "Податковий блок" щодо контрагентів позивача, та даними результатів опрацювання податкової інформації, що зібрана іншими податковими органами щодо контрагентів позивача, на підставі чого встановлено, що контрагентами позивача порушувалися норми податкового законодавства.
17.8. Скаржник указує, що у зв`язку з порушенням Податкового кодексу України щодо позивача контролюючим органом правомірно в межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством з питань оподаткування, прийняте податкове повідомлення-рішення.
18. Податковий орган акцентує, що у червні 2020 року ПРАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА" реалізувало продукцію власного виробництва за ціною, нижче її собівартості саме взаємно залежним юридично та фактично контрагентам, тому розглядати договірні ціни в якості звичайних/ринкових цін при взаємовідносинах з пов`язаними особами суперечить наведеним нормам ПК України.
18.1. Перевіркою встановлено, що у червні 2020 року ПРАТ "ММК ЇМ. ІЛЛІЧА" реалізувало продукцію власного виробництва за ціною, нижче V собівартості саме взаємно залежним ЮРИДИЧНО та Фактично контрагентам, тому, розглядати договори! ціни в якості звичайних / ринкових цін при взаємовідносинах з пов`язаними особами суперечить наведеним нормам ПКУ.
18.2. Крім того, з урахуванням виявлених порушень у частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва по території України за цінами, що є нижчими ніж її собівартість, ПРАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА" порушено п 201.1, 201.10 статті 201 ПКУ, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зі змінами та доповненнями, а саме, ПРАТ "ММК ІМ. ІЛЛІЧА" не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції за червень 2020 року на суму 9 032 542,00 грн.
19. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
20. 01 серпня 2021 року справа №200/465/21-а надійшла на адресу Верховного Суду.
V. Джерела права й акти їх застосування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)
21. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
22. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
23. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
24. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
25. За змістом п.15.1. статті 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
26. Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України окреслено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків.
27. Приписами п.п.16.1.4 п.16.1 статті 16 Податкового кодексу України на платника податків покладений обов`язок сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
28. Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
29. У пп. 14.1.191. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
30. Унормуванням пп. 14.1.202 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України обумовлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
31. Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
32. За нормою п.п. а п.185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
33. За змістом п. 186.1 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання товарів є:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);
б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;
в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
34. Унормуванням п. 187.1 статті 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
35. За приписами п.п. "а" п.198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів.
36. За визначенням п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
37. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
38. Податковий кредит звітного періоду відповідно до п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
39. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
40. За змістом положень п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 статті 201 цього Кодексу).
41. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
42. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
43. У пункті 200.1 статті 200 Податкового кодексу України окреслено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
44. Пунктом 200.2 установлено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
45. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:
а) ураховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
46. Платник податку за визначенням п. 200.6 статті 200 Податкового кодексу України може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Таке рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.
47. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
48. Статтею 44 Податкового кодексу України визначені вимоги до підтвердження даних, указаних у податковій звітності, відповідно до п.44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
49. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
50. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон № 996).
51. Стаття 1 Закону № 996 установлює, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
52. За визначенням частини другої статті 3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
53. Частиною 1 статі 9 Закону № 996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
54. Приписами пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року (далі Положення № 88), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 установлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
55. Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
56. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
57. Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання /звичайна ціна/ балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання /звичайної ціни/ балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
58. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
59. Відповідно до п.п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (у редакції станом на період перевірки - червень-липень 2019 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
60. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
- газу, який постачається для потреб населення.
61. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 статті 14 визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
62. За визначенням з п.п. 14.1.219 п.14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.