ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 травня 2023 року
м. Київ
справа №300/6609/21
адміністративне провадження № К/990/11750/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача Степанюк Н.Л.,
представника Відповідача Гавадзина М.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року (судді: Затолочний В.С., Качмар В.Я., Курилець А.Р.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зіра-Консалт"
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Зіра-Консалт" (далі - Позивач, ТОВ "Зіра-Консалт") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - Відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 8 лютого 2021 року № 004340/0701.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний індивідуальний акт не відповідає вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки сформовані Відповідачем з порушенням вимог чинного законодавства та без врахування важливих обставин у справі, адже належними та допустимими доказами підтверджується правомірність формування Позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ТОВ "Львів Грос" та ТОВ "Аїр-Торг".
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 7 червня 2022 року в задоволенні адміністративного позову відмовив з посиланням на те, що у ході судового розгляду підтвердились висновки Відповідача, зазначені в акті перевірки, про фактичне не здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентом.
Суд першої інстанції виходив із того, що:
- встановлений у ході перевірки ланцюг постачання кукурудзи (3 клас) урожаю 2019 року до ТОВ "Львів Грос" свідчить про те, що такий товар не міг бути поставлений, з огляду на ознаки фіктивної діяльності контрагентів;
- Позивач уклав договір складського зберігання зерна до укладення договору поставки сільськогосподарської продукції та отримання зерна кукурудзи;
- Позивач отримав кукурудзу та цього ж дня передав у власність ПП "Захід-Агроінвест";
- власник приміщення, де за наданими Позивачем документами, він зберігав кукурудзу, не надавав дозволу на його передачу ТОВ "Аїр-Торг";
- виробничі потужності складських приміщень, на яких за твердженнями Позивача, зберігалась кукурудза, не дозволяли зберігати відповідний обсяг кукурудзи; на території присутні тільки працівники охорони, будь-яких інших працівників (вагарів, лаборантів, робітників) немає, самі приміщення та територія знаходяться у занедбаному стані; листом слідчого управління у кримінальному провадженні № 1202009000000779 повідомлено інформацію, яка засвідчує неможливість зберігати кукурудзу українського походження врожаю 2019 року за відповідною адресою.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 3 листопада 2022 року рішення суду першої інстанції скасував, задовольнив позов, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 8 лютого 2021 року №004340/0701.
Ухвалюючи постанову, апеляційний суд вказав, що всі господарські операції, в реальності яких у контролюючого органу виникли сумніви, підтверджені належним чином оформленими первинними документами.
В обґрунтування цього висновку апеляційний суд зазначив, що:
- Відповідач не довів, що невідповідність між датою оформлення ТОВ "Аїр Торг" акта надання послуг та датою складання та погашення квитанції на зерно впливає на оцінку реальності операції господарської між операції Позивачем та ТОВ "Львів Грос", адже документальне оформлення не обов`язково мало збігатися в часі з наданими послугами;
- відсутність податкової звітності щодо операцій з ПДВ ТОВ "Аїр Торг" з серпня 2020 року не стосується оцінки реальності спірної господарської операції, тому що лежить поза часовими межами даної події, яка мала місце в лютому 2020 року;
- враховуючи, що у первинних документах зазначено зберігання саме 14992,3 тонни (14992300 кг) кукурудзи, що також підтверджується наданими суду належними та допустимими доказами реєстрації в Основному реєстрі складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, саме такої кількості зерна, помилковими є висновки про відсутність відповідної реєстрації складської квитанції від 7 лютого 2020 року БА № 787407;
- висновки контролюючого органу, з якими передчасно погодився і суд першої інстанції, щодо неможливості зберігання на зазначеному зерновому складі позивачем зерна кукурудзи, придбаного у ТОВ "Львів Грос", є хибними, адже місткість зерносховищ за адресою станом на 20 лютого 2020 року складала 30000 тонн;
- доводи про відсутність документів щодо якості зерна кукурудзи судом апеляційної інстанції до уваги не беруться, адже згідно з договірними умовами між суб`єктами господарювання підтвердженням фактичної якості прийнятого/переданого товару є документи лабораторії складу (елеватора) в місці поставки, які й надавались Позивачем і аналізувались контролюючим органом під час перевірки;
- підприємства, які поставили ТОВ "Львів Грос" кукурудзу в кількості, що значно перевищує об`єм, який був придбаний позивачем у ТОВ "Львів Грос", і такі подавали звітність і здійснювали підприємницьку діяльність; ТОВ "Львів Грос", займалося безпосередньо вирощуванням зернових культур та мало надходження зерна кукурудзи;
- порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у даному ланцюгу вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними;
- при проведенні аналізу ланцюга постачання контролюючий орган обмежився лише посиланням на інформаційні бази ДПІ, не розкривши, які саме дані свідчать про неможливість здійснення постачання кукурудзи контрагентами ТОВ "Львів Грос", а також безпідставно виключивши можливість контрагентів придбавати послуги та роботи в інших суб`єктів господарювання, які не є платниками податку на додану вартість та які обрали інші системи оподаткування, наприклад спрощену;
- порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій. Відтак, наявність кримінальних проваджень, що перебуває у правоохоронних органів, які здійснюють його розслідування за фактом фіктивного підприємства, саме по собі не може мати юридично-правове значення.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції й залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Ознайомившись із касаційною скаргою, Позивач вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішенні суду апеляційної інстанції, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт від 7 червня 2021 року № 3147/09-19-07-01/37951895 (далі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивач порушив вимоги пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 розділу III, підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занизив податок на додану вартість за лютий 2020 року в сумі 9325211,00 грн.
На підставі висновків Акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 8 липня 2021 року № 004340/0701 про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ на 9325211,00 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 2331303,00 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали зафіксований в акті перевірки висновок про фактичне здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентом ТОВ "Львів Грос".
Такий висновок Відповідач обґрунтував обставинами:
- невідповідності між датами оформлення ТОВ "Аїр Торг" акта надання послуг, податкової накладної й квитанції на зерно;
- відсутності податкової звітності щодо операцій з ПДВ ТОВ "Аїр Торг" з серпня 2020 року;
- неможливості зберігання на відповідному зерновому складі Позивачем зерна кукурудзи, що засвідчено листом правоохоронного органу;
- ненадання документів щодо якості зерна кукурудзи;
- непідтвердженості реального джерела походження кукурудзи, оскільки підприємства, які поставили ТОВ "Львів Грос" кукурудзу, не є виробниками та не мають необхідних ресурсів для ведення господарської діяльності.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення норм матеріального та процесуального права, при цьому стверджує, що Підставами скасування постанови суду апеляційної інстанції Позивач визначив порушення норм матеріального та процесуального права, при цьому стверджує, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28 лютого 2023 року у справі №420/3226/19, від 6 червня 2018 року у справі №804/7948/16, від 26 червня 2019 року у справі №808/1641/16, від 8 серпня 2019 року у справі №820/6973/15), від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від 30 січня 2020 року у справі N 814/1145/18, від 11 вересня 2019 року в справі №814/1932/17, від 5 березня 2020 року у справі №826/17374/18, від 2 жовтня 2018 року у справі №816/506/17, від 26 лютого 2019 року у справі № 811/748/14, від 12 березня 2019 року у справі № 803/386/14.
Так, Відповідач наполягає, що суд апеляційної інстанції, всупереч висновкам, у наведених вище постановах:
- окрім формальної констатації наявності первинних документів у платника податків, перевіряючи висновки податкового органу щодо реальності проведених господарських операцій, не встановив і не перевірив процес руху активів по всьому ланцюгу постачання, а також можливість контрагента фізично виконати відповідні господарські операції;
- не врахував, що Позивач не надав суду доказів щодо якості зерна, складських документів, тоді як зберігання зерна на зерновому складі вимагає складення таких документів, зокрема щодо передачі на зберігання кукурудзи від контрагентів до Позивача;
- не навів обґрунтованих доводів щодо економічної та ділової доцільності придбання сільськогосподарської продукції у контрагента постачальника, який не є виробником цієї продукції та яким не надано документів щодо походження зерна;
- не досліджував докази на підтвердження факту доставлення та передачі зерна на умовах договору складського зберігання з урахуванням особливостей правового регулювання операцій із зерном;
- залишив поза увагою та правовою оцінкою, що Позивач декларував придбання товару у "вигодотранспортуючих суб`єктів" по ланцюгу постачання.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Позивач у відзиві на касаційну скаргу вважає безпідставними посилання Відповідача на відповідні висновки Верховного Суду через неподібність правовідносин у наведених справах та у цій справі.
На спростування наведених у касаційній скарзі доводів зауважує на дослідженні апеляційним судом усіх обставин, що мають значення для вирішення спору, зокрема вказує на те, що:
- складська квитанція подавалась як під час перевірки, так і до суду;
- Позивач на підтвердження якості зерна подав картку аналізу зерна, яку видало ТОВ "Аїр торг";
- апеляційний суд досліджував ланцюг постачання товару та навів у рішенні відповідні обставини, а умови договору не містили обов`язку постачати продукцію власного виробництва;
- фактичні обставини справи апеляційний суд встановив, зокрема, на підставі даних з Реєстру складських документів на зерно, наданих ДП "Держреєстри України".
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Пункт 44.1 статті 44 ПК України на час виникнення спірних правовідносин передбачав, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України) ;
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Як передбачає пункт 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Наведені норми дають підстави для висновку, що господарські операції для визначення в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат, на які зменшуються сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість та оподатковуваний податком на прибуток підприємств, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку на додану вартість (ПДВ) для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності й не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення платником податків господарської операції з придбання товарів (послуг) з метою використання товарів (послуг) у своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, відповідає економічному змісту господарського договору, на виконання зобов`язань за яким вчинено господарську операцію, та підтверджено належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для внесення даних до податкового обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.