ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 травня 2023 року
м. Київ
справа № 320/4707/19
адміністративне провадження № К/990/8224/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Бекірова С.Н.,
представників відповідача Воловоденко Ю.Т., Баладжаєва О.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2022 року (головуючий суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2023 року (головуючий суддя Пилипенко О.Є., судді - Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та податкової вимоги,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року: №0005291303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" на 81134 391,23 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 64907512,98 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 16226878,25 грн); №0005281303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на 1840513,89 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1472411,11 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 368102,78 грн); №0005301303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн; №0005321303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1190 грн; рішення від 23 травня 2019 року №0005311303 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у сумі 1190 грн; рішення від 23 травня 2019 року №0005351303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 225605,89 грн; а також Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23 травня 2019 року №Ф-0005341303 у розмірі 690966,82 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначав, що дохід, отриманий фізичною особою від продажу квартир оподатковується у порядку, передбаченому підпунктами 171.1-171.2 статті Податкового кодексу України (далі - ПК України) за ставкою 5%. Наголошував, що цей обов`язок ним виконаний у повному обсязі, а доводи відповідача про необхідність утримання з такого доходу податку на доходи фізичних осіб у розмірі 15-17 (20%) та 18% (залежно від року виникнення доходу), не ґрунтуються на вимогах закону, оскільки позивач не є підприємцем та здійснені ним операції з продажу майнових прав не містять ознак підприємницької діяльності, а отже ОСОБА_1 не є платником зазначених податків. Жодним діючим нормативно-правовим актом не встановлено заборони фізичній особі отримувати дохід в процесі реалізації її прав та законних інтересів. Позивач також вказував на процедурні порушення проведення перевірки відповідачем, а саме на порушення контролюючим органом строку донарахування податкових зобов`язань, визначених статтею 102 ПК України та неврахування понесених витрат позивачем під час винесення оскаржуваних рішень. Крім того, ОСОБА_1 в обґрунтування позову зазначав про те, що у провадженні Києво-Святошинського районного суду Київської області перебувала справа про адміністративне правопорушення, що надійшла з ГУ ДФС у Київській області про притягнення його до адміністративної відповідальності за статтею 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП) (справа №369/6896/19). Відповідно до протоколу №42 від 21 травня 2019 року ОСОБА_1 протягом 2012 - 2018 років порушував статтю 58, частину шосту статті 128 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV, з змінами, в частині здійснення підприємницької діяльності без державної реєстрації під час будівництва та продажу об`єктів нерухомого майна та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності, статтю 18 Закону України від 15 травня 2003 року №755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань" в частині неподання державному реєстратору документів для держаної реєстрації фізичної особи підприємця. Водночас, Києво-Святошинським районним судом Київської області 8 жовтня 2019 року у вказаній справі ухвалено постанову якою провадження у справі щодо ОСОБА_1 закрито за відсутності події та складу адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 164 КУпАП, оскільки останнім не вчинялося порушення, яке підпадало під ознаки правопорушення передбаченого вказаною статтею КУпАП. З урахуванням вище викладеного вказував, що доводи контролюючого органу про здійснення позивачем господарської діяльності без державної реєстрації, як суб`єкта господарювання, які у свою чергу покладені в основу висновків про порушення ним вимог податкового законодавства та прийняття оскаржуваних рішень, прийнятих відповідачем 23 травня 2019 року є необґрунтованими.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2023 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Київській області судовий збір у сумі 9605 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Ухвалою Верховного Суду від 30 березня 2023 року відкрито касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2023 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки контролюючий орган у касаційній скарзі посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу. Зокрема, у касаційній скарзі відповідач вказує, що суди попередніх інстанцій при розгляді цієї справи не врахували правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15, від 2 лютого 2021 року у справі №826/13307/17, а також постанові Вищого адміністративного суду України від 16 листопада 2015 року у справі № 826/14630/14. Так, контролюючий орган зазначає, що у наведених справах суди касаційної інстанції погодилися з висновками суду апеляційної інстанції про те, що не зважаючи на те, що продаж нерухомого майна позивачем здійснено як фізичною особою, вказана діяльність по своїй суті є підприємницькою, оскільки має всі ознаки такої діяльності, зокрема, носить систематичний характер та має на меті отримання прибутку і таку діяльність не можна кваліфікувати як таку, що мала на меті задоволення виключно власних (особистих) потреб громадянина - позивача. У справі, що розглядається відповідачем встановлено, що позивач набув у власність об`єкти нерухомого майна шляхом будівництва, замовником якого він безпосередньо виступав, після введення об`єктів нерухомості (багатоквартирних житлових будинків з вбудованими нежитловими приміщеннями та багатоквартирних житлових забудов) в експлуатацію на підставі внесених записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами. У подальшому, вказані об`єкти нерухомого майна реалізовувалися позивачем на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувалися нотаріально. Така діяльність, на думку податкового органу, є підприємницькою та передбачає на меті отримання доходу саме як підприємцем, а не фізичною особою. Таким чином, комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є будівництво та подальший продаж ряду однотипних об`єктів нерухомості, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька, а відтак, вказані операції підлягають оподаткуванню за нормами статті 177 ПК України. Крім того, відповідачем у скарзі зазначено, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано приписи пункту 198.1 статті 198 ПК України.
Позивач, скориставшись своїм правом надав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Зокрема, у відзиві позивач посилається на те, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постановах від 28 травня 2021 року у справі №120/1565/19-а та від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18, фізична особа, яка неодноразово вчиняла продаж нерухомого майна, не набуває автоматично статус суб`єкта підприємницької діяльності і тому отриманий нею від операцій з продажу дохід, не може оподатковуватись за правилами доходу для фізичної особи - підприємця, у зв`язку з чим висновок відповідача про порушення позивачем пункту 177.2 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб є помилковим.
6 квітня 2023 року до Верховного Суду надійшла справа №320/4707/19.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, заслухавши представників сторін, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 1 квітня 2019 року між ОСОБА_1 (інвестор) та ТОВ "Укржитло-будінвест" укладено інвестиційний договір №01-2010, згідно умов договору інвестор забезпечує інвестування об`єкта будівництва за адресою: АДРЕСА_1 .
Крім того, 11 березня 2013 року між позивачем (замовник) та ТОВ "Укржитло-будінвест" (підрядник) укладено договір підряду №11-03/13 на будівельно-монтажні роботи, згідно умов договору підрядник зобов`язується виконати роботи по будівництву об`єкта комплексу багатоповерхових житлових будинків за адресою АДРЕСА_1 .
У подальшому, позивачем було реалізовано об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувалися нотаріально, вказане не заперечувалося представниками сторін.
У період з 27 березня 2019 року по 2 квітня 2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Київській області було проведено документальну позапланову перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року, за результати якої 9 квітня 2019 року складено Акт перевірки №274/10-36-13-03/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки контролюючим органом зазначено, що ОСОБА_1 у період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року здійснював господарську діяльність, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не включив до загального річного оподатковуваного доходу та не сплатив з них податок на доходи фізичних осіб у розмірі, встановленому ПК України. Так, за інформацією, яка міститься в інтегрованих картках ІС "Податковий блок", встановлено, що позивачем у період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року отримано дохід від реалізації нерухомого майна у сумі 450 474 958, 23 грн.
Вказуючи на обсяги побудованих та реалізованих позивачем об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, податковий орган в Акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 476964618,98 грн не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановленому статтею 177 ПК України.
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено приписи: статті 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України тобто, здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності; пункту 49.2 статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 ПК України в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2012-2018 роки; підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки на 64907512,98 грн; абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, частини другої статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464-VІ) в частині заниження єдиного соціального внеску всього у сумі 690966,82 грн, пунктів 2, 9 та 11 Розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435 в частині неподання звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2012 - 2018 роки, пункту 16.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності всього у сумі 1472411,11 грн, пункту 1 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", статті 18 Закону України від 15 травня 2003 року №755-ІV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця.
На підставі висновків Акта перевірки, відповідачем 23 травня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0005291303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування" на 81134391,23 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 64907512,98 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 16226878,25 грн);
№0005281303, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на 1840513,89 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1472411,11 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 368102,78 грн);
№0005301303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн;
№0005321303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1190 грн;
рішення від 23 травня 2019 року №0005311303 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у сумі 1190 грн;
рішення від 23 травня 2019 року №0005351303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 225605,89 грн;
а також Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23 травня 2019 року №Ф-0005341303 у розмірі 690966,82 грн.
На вказані рішення, прийняті відповідачем 23 травня 2019 року, позивачем було подано скаргу до Державної фіскальної служби України, яка за результатами її розгляду 12 серпня 2019 року прийняла рішення №38730/6/99-99-11-06-01-25, яким скаргу ОСОБА_1 задоволено частково: податкові повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №0005291303, №0005281303, №0005301303, №0005321303 залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №0005331303 скасовано.
Не погоджуючись із прийнятими контролюючим органом рішеннями від 23 травня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом, в якому просив визнати їх протиправними та скасувати.