ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 травня 2023 року
м. Київ
справа №819/1406/16
адміністративне провадження № К/9901/36616/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я., Васильєвої І.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2017 (суддя Білоус І.О.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (головуючий суддя Кузьмич С.М., судді: Гулид Р.М., Улицький В.З.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зборівські Лани" до Головного управління ДПС в Тернопільській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Зборівські Лани" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "Зборівські Лани") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільські області (яке Верховним Судом замінено на правонаступника - Головне управління ДПС в Тернопільській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0004041401, №004031401, №004021401.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2017 позов задоволено частково; скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0004031401 та №0004041401; в решті позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами ТОВ "Агро Нованива", ТОВ "Соларис" та ТОВ "Авантрейд" фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України умови для формування показників податкової звітності, а посилання контролюючого органу на нереальність таких господарських операцій є неприйнятними. Водночас суд погодився із доводами податкового органу, що оплата послуг з перевезення автомобільним транспортом не відноситься до виробничих факторів, оскільки даний вид транспорту не є сільськогосподарською технікою, отже позивачем використано не за цільовим призначенням суми податку на додану вартість, які акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 20.06.2017, якою рішення суду першої інстанції скасував в частині відмови у задоволенні позову та ухвалив нову про задоволення позову; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0004021401; в решті постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Приймаючи таке рішення, апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції про реальність господарських взаємовідносин Товариства із вищезазначеними контрагентами. Разом з тим, визнав безпідставними аргументи податкового органу щодо нецільового використання ТОВ "Зборівські Лани" акумульованих сум податку на додану вартість, мотивуючи таку позицію тим, що перевезення автомобільним транспортом врожаю з поля, в контексті діяльності ТОВ "Зборівські Лани", є частиною збирання врожаю, яку не можна відокремити і розглядати як окрему послугу з перевезення, а тому їх оплата не може вважатись нецільовим використанням акумульованого податку на додану вартість.
Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та постановою суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати в оскаржуваних частинах та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового законодавства, що регулюють використання сільськогосподарським підприємством коштів зі спеціального рахунку, на якому акумулюється податок на додану вартість, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про цільове використання позивачем коштів зі спеціального рахунку. Також зазначає про безпідставне відхилення судами першої та апеляційної інстанцій доводів відповідача про недостатність наданих Товариством первинних документів для підтвердження реальності взаємовідносин із ТОВ "Агро Нованива", ТОВ "Соларис" та ТОВ "Авантрейд".
Товариство подало заперечення на касаційну скаргу, у якому просило залишити судові рішення без змін, оскільки такі прийняті за правильно встановлених обставин справи, з наданням їм належної правової оцінки.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головне управління ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку TOB "Зборівські Лани" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2015 по 30.06.2016.
За результатами перевірки складено акт від 23.09.2016 №385/14-01/34038236, відповідно до висновків якого контролюючим органом виявлено порушення Товариством, зокрема, приписів статті 44, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 3 692,00 грн; статей 22, 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, шляхом заниження суми ПДВ, що не підлягає сплаті до бюджету і залишається в розпорядженні підприємства та спрямовується на спеціальний рахунок всього на суму 479 458,00 грн; статей 22, 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, що мало наслідком завищення від`ємного значення з ПДВ по спеціальній (скороченій) декларації всього на суму 212 136,00 грн; пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 року №11 "Щодо затвердження порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів", а саме підприємством використані кошти зі спецрахунку ПДВ не за цільовим призначенням в сумі 1 164 283,40 грн.
TOB "Зборівські Лани" подало заперечення на акт перевірки, розглянувши які, відповідач залишив висновки акта перевірки без змін.
Відповідач 18.10.2016 прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0004041401, яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на суму 212 136,00 грн;
- №0004031401 про застосування штрафних (фінансових) санкції у сумі 239 729,00 грн;
- №0004021401, яким визначено штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 164 283,40 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач оскаржив їх до суду.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час їх виникнення).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 Податкового кодексу України).
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
А згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 TOB "Зборівські Лани" задекларовано ПДВ, що не підлягає сплаті до бюджету і залишається в його розпорядженні у сумі 3 958 954, 00 грн, та залишок від`ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 4 547 298, 00 грн. Проте, оскільки контролюючим органом зроблено висновок про відсутність у TOB "Зборівські Лани" об`єктів оподаткування по операціях з придбання паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) у ТОВ "Агро Нованива", ТОВ "Авантрейд", ТОВ "Соларис", то при аналізі представленого реєстру податкових накладних та даних Єдиного реєстру податкових накладних перевіркою повноти нарахування ПДВ, що залишається у розпорядженні підприємства, встановлено його заниження на суму 479 458, 00 грн та завищення від`ємного значення на суму 212 136,00 грн.
Між ТОВ "Агро Нованива" (постачальник) та TOB "Зборівські Лани" (покупець) укладено договір поставки паливо-мастильних матеріалів №141013/АНН-ЗЛ від 13.10.2014, додаткову угоду від 16.02.2015 та специфікації, відповідно до яких предметом поставки є дизельне паливо. Товар постачається на умовах FCA (згідно Інкотермс у редакції 2000 року) за адресою: Львівська область, Золочівський район, село Княже, вулиця Шевченка автомобільним транспортом ПП "Мамайчук О.В.", вантажоодержувач - TOB "Зборівські Лани".
Із ТОВ "Авантрейд" (постачальник) позивач (покупець) уклав договори поставки нафтопродуктів №150212-01 від 12.02.2015 та №02/03/2016-ЗЛ від 01.03.2016. Відповідно до складених до вказаних договорів специфікацій нафтопродукти (дизельне паливо) передаються покупцю на умовах СРТ - пункт призначення покупця, за адресою: Львівська область, Золочівський район, село Княже, вулиця Шевченка, будинок 47.
Позивач (покупець) уклав із ТОВ "Соларис" (постачальник) договір поставки нафтопродуктів №01/03/2016-ЗЛ від 01.03.2016, до якого складено специфікацію, яка містить інформацію про погодження сторонами умови поставки нафтопродуктів СРТ - пункт призначення покупця, за адресою: Львівська область, Золочівський район, село Княже, вулиця Шевченка, будинок 47.