ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 травня 2023 року
м. Київ
справа № 826/17528/16
касаційне провадження № К/9901/40226/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.06.2017 (суддя Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді - Файдюк В.В., Коротких А.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шелл Ойл Продактс Юкрейн" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Шелл Ойл Продактс Юкрейн" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002551402, від 07.11.2016 №000744.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про заниження ним податку на прибуток внаслідок безпідставного віднесення до складу витрат витрати за господарськими операціями з контрагентами-нерезидентами позивача: Компанією "Шелл Інтернешнл Бі.Ві" (Нідерланди), неутримання Товариством податку з доходи нерезидентів (компанії "Shell Deutschland Oil Gmbh" та "Shell&Turcas Petrol A.S."), отриманих з України за договорами купівлі-продажу, а саме - з виплачених сум фрахту, як складових ціни поставлених товарів на умовах DAP (у редакції Інкотермс 2010) є безпідставними, оскільки позивачем були фактично понесені витрати, які підлягають включенню до складу витрат, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 19.06.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002551402, від 07.11.2016 №000744.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно сформовано витрати за господарськими операціями з контрагентами-нерезидентами.
Офіс, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, а саме: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.3 статті 138, пунктів 160.1, 160.5 статті 160 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) (далі - КАС України), неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи, зокрема, первинних документів. Вважає, що судами не враховано, що позивач сплачуючи доход нерезидентам, компаніям "Shell Deutschland Oil Gmbh", "Shell&Turcas Petrol A.S." у вигляді фрахту не утримав податок. Також скаржник зазначає про неправильне включення до складу витрат відповідних податкових періодів витрати за господарськими договорами, укладеними з компанією "Шелл Інтернешнл Бі.Ві" (Нідерланди), оскільки такі витрати були понесені у інших податкових періодах, ніж вказані у первинних бухгалтерських документах (актах надання послуг).
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.12.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 16.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 22.12.2011 по 10.08.2016, за результатами якої складено акт від 29.08.2016 №1304/28-10-14-01/37995492 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України, оскільки у складі фінансового результату за 2015 і 2016 роки до оподаткування були враховані витрати по господарських операціях (надання компанією "Шелл Інтернешнл Бі.Ві", Нідерланди, консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів згідно договору від 13.02.2014), які фактично у ті звітні періоди не вчинялися, та у зв`язку з нарахуванням амортизації по основним засобам, які фактично не використовувалися товариством у його господарській діяльності та були передані у безкоштовну оренду іншим суб`єктами господарювання, в результаті цього позивачем занижено об`єкт оподаткування з податку на прибуток підприємств, всього на загальну суму 746933,00 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 726730,00 грн, за 2016 рік на суму 20203,00 грн).; пунктів 160.1, 160.5 статті 160 ПК України (в редакції, що діяла у 2013 - 2014 роках), підпунктів 141.4.1, 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України (у редакції, що діє з 01.01.2015), а саме: під час виплати сум фрахту на користь нерезидентів не було утримано податок за ставкою 6 відсотків у джерела виплати цих доходів за рахунок таких доходів, всього у сумі 3657160,74 (основний платіж), в тому числі з доходів: Shell&Turcas Petrol A.S. (Туреччина) в сумі 471515,11 грн, Shell Deutschland Oil Gmbh (Німеччина) в сумі 3185645,63 грн.
За результатами розгляду заперечень до акту перевірки, відповідач листом від 09.09.2016 №3045/10/28-10-14-01-11 відкоригував висновки акта перевірки в частині епізоду обрахунку амортизаційних відрахувань та формування показників ряд. 1.2.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, виклавши їх у наступній редакції: "підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств всього у сумі 148141,00 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 127938,00 грн; за 2016 рік у сумі 20203,00 грн, в решті висновки акта перевірки були залишені без змін.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016: №0002551402 форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 4186691,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 3657161,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 529530,00 грн; №0002581401 форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвестицій, на суму 153191,75 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 148141,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5050,75 грн.
У подальшому, за наслідками процедури адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002581401 скасовано у частині донарахувань по операціях позивача з компанією "Шелл Інтернешнл Бі.Ві." по актах надання послуг, складених у 2015 році, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати платником податків на користь нерезидента, та у відповідній частині штрафної санкції, а в решті суми донарахування, як й податкове повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002551402 - залишені без змін.
На підставі акта перевірки з урахуванням рішення ДФС України про результати розгляду скарги контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.09.2016 № 000744 форми "Р", яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвестицій, на суму 25253,75 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 20203,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5050,75 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат витрати за господарськими договорами, укладеними з компанією "Шелл Інтернешнл Бі.Ві" (Нідерланди), які фактично не отримувались у звітному періоді (а були отримані в інших податкових періодах згідно актів надання послуг), та висновки, що позивач, сплачуючи доход нерезидентам - компаніям "Shell Deutschland Oil Gmbh" та "Shell&Turcas Petrol A.S." у вигляді фрахту, не утримав податок.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникненян6 спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності 01.01.2015, розділ III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України був викладений в новій редакції.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої - п`ятої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.