ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 травня 2023 року
м. Київ
справа № 808/1745/15
касаційне провадження № К/9901/41296/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.03.2017 (суддя Прудивус О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 (головуючий суддя - Гімон М.М., судді - Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтер-Запоріжжя" до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Інтер-Запоріжжя" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.11.2014 № 00023008262201 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток на суму 1383381,00 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 922254,00 грн та за штрафними санкціями у розмірі 461127,00 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про заниження платником податку на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 на загальну суму 922254,00 грн внаслідок прострочення кредиторської заборгованості, нарахування відповідачем позивачу курсових різниць по простроченій кредиторській заборгованості, а також завищення позивачем витрат по генеральним договорам добровільного страхування фінансових ризиків. Зазначає, що наявна у позивача кредиторська заборгованість станом на 31.12.2013 по контрагенту Компанія "Аджиномото Евролизин С.А." на загальну суму 218859,72 Євро із урахуванням підписаних між сторонами додаткових угод не прострочена, вказана сума не підлягала списанню та включенню в доходи підприємства на підставі статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Оскільки кредиторська заборгованість по зазначеному контрагенту позивача не сплинула, у відповідача були відсутні підстави для нарахування курсових різниць по простроченій кредиторській заборгованості у розмірі 31590,00 грн.
Щодо страхування фінансових ризиків за генеральними договорами добровільного страхування фінансових ризиків від 03.02.2011 № 28.156.03, від 01.02.2013 №28.0000327.03, укладеними між позивачем та ПАТ "СК "Альянс", позивач зауважив, що їх предметом є майнові інтереси позивача, які не суперечать закону і пов`язані з його збитками при здійсненні позивачем господарської діяльності внаслідок настання страхових випадків. Позивач мав господарські взаємовідносини, зокрема, з ТОВ "Авіас-2000", ТОВ "Агро-Капітал", ТОВ "Птахофабрика Пролетарська", ПАТ "Луганськмлин", ПП "Агро-ТЕК", ПП "Ветагро", ПВКС "Агрокапітал", ПАТ "Агропромислова компанія", ПАТ "АПК-Інвест", ТОВ "Агро-Овен", ТОВ "Агро-Рось", ТОВ "Агроторгівельна фірма "Зоря", ТОВ "Велес-Крим", ТОВ "Ветус", ТОВ "Екоагрострой", ТОВ "Комбікормовий завод "Феоніс", ТОВ "Ландгут Бройдер", ТОВ "Птахокомбінат Запорізький", ТОВ "Птахокомплекс Дніпровський", ТОВ "Росан Агро", ТОВ "СВС-Агро", ТОВ "СКВ-Агро", ТОВ "Текро", ТОВ "Світ-Агро", ТОВ "Укрлан". Оскільки прострочення по зобов`язанням із переліченими вище контрагентами, фінансовий ризик по яким застраховано, не відбулось, позивач вважає безпідставним твердження контролюючого органу про завищення ним витрат по генеральним договорам добровільного страхування фінансових ризиків.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 16.03.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Інспекції форми "Р" від 12.11.2014 №00023008262201, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток на суму 1383381,00 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 922254,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 461127,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно включено до складу витрат суму заборгованості по взаємовідносинах з Компанією "Аджиномото Евролизинг С.А.", витрати по генеральним договорам добровільного страхування ризиків від 03.02.2011№ 28.156.03, від 01.02.2013 № 28.0000327.03.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Стверджує про заниження платником податку на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 на загальну суму 922254,00 грн внаслідок прострочення кредиторської заборгованості, правомірність нарахування позивачу курсових різниць по простроченій кредиторській заборгованості, а також завищення позивачем витрат по генеральним договорам добровільного страхування фінансових ризиків.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Відповідачем заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 і наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 12.11.2020 №643, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України (у редакції, чинній з 15.12.2017) встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на Головне управління ДПС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44118663).
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та визнав за можливе розглянути справу у попередньому судовому засіданні 16.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом у період з 01.10.2014 по 21.10.2014 проведено планову виїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток, податку на додану вартість за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, у тому числі з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 28.10.2014 № 87/08-26-22-01/24912705 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог:
підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпунктів 14.1.257, 14.1.36, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 на загальну суму 922254,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 12.11.2014 №00023008262201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1383381,00 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 922254,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 461127,00 грн.
Підставою для визначення платнику податкових зобов`язань з податку на прибуток слугували висновки контролюючого органу про не включення до складу доходів позивача суми безнадійної кредиторської заборгованості по взаємовідносинах позивача з Компанією "Аджиномото Евролизинг С.А.", суми курсових різниць по простроченій позивачем кредиторській заборгованості та завищення позивачем витрат по генеральним договорам добровільного страхування фінансових ризиків, укладеним між позивачем та ПАТ "СК "Альянс".
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що в податковому обліку під витратами слід розуміти суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Конкретний склад витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та порядок їх визначення регламентовано статтею 138 ПК України.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138. 10, підпунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Підпунктом 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України передбачено, що при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов`язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов`язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об`єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов`язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров`я або інших ризиків, пов`язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов`язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.