ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 травня 2023 року
м. Київ
справа №640/2756/19
адміністративні провадження № К/9901/20559/20, К/9901/18423/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Дашутіна І.В., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2019 року (суддя Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року (судді: Чаку Є.А., Федотов І.В., Мєзєнцев Є.І.), на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2020 року (судді: Чаку Є.А., Федотов І.В., Мєзєнцев Є.І.) у справі №640/2756/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобальна ресторанна група - Україна" до Головного управління державної податкової служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Глобальна ресторанна група - Україна" (далі - позивач, ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна") звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління державної фіскальної служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №15092615141 від 30.11.2018 року, № 0061181409 від 30.11.2018 року, №0061251406 від 30.11.2018 року, №1542261514 від 06.12.2018 року.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2019 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2020 року позов задоволено. Крім того, додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.07.2020 року стягнуто на користь позивача витрати на оплату правничої допомоги 112765 грн.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав касаційні скарги, в яких просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову у повному обсязі і відшкодуванні витрат на правову допомогу.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, валютного - за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року, за результатами якої складено акт від 16.11.2018 року №702/26-15-14-01-04/38321216.
На підставі висновків Акту перевірки контролюючим органом було винесено, податкові повідомлення-рішення:
- №15092615141 від 30.11.2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 185019,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 46255,00 грн.;
- №0061181409 від 30.11.2018 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 132990,65 грн. за порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637;
- №0061251406 від 30.11.2018 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 29469,00 грн. за порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України;
- №1542261514 від 06.12.2018 року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 95725180,00 грн.
Під час перевірки встановлено, що позивачем порушено:
- підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), пункту 7 П(с)БО 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999 року, пунктів 30, 31 П(с)БО 13 "Фінансові інструменти" затверджено Наказом Міністерства фінансів України №559 від 30.11.2001 року, пунктів 11, 14 П(с)БО 28 "Зменшення корисності активів" затверджено наказом Міністерства фінансів України №817 від 24.12.2004 року, в результаті чого, встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на загальну суму 95725180,00 грн.;
- пункт 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189 пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість за червень 2016 в сумі 185019,00 грн.;
- пункт 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 року, а саме - не оприбуткування готівки в сумі 26598,13 грн за 03.09.2016 року.
- підпункт141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України встановлено несвоєчасну сплату ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" у кварталі 2018 року до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 117875,00 грн;
- р. 3 "Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 та підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України щодо подання податкових розрахунків за формою №1-ДФ, за 2 квартал 2018 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення №1542261514 від 06.12.2018 року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 95725180,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 31.01.2013 року між ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" (Позичальник) та компанією Berillion Investments Limited (Кіпр, Позикодавець) було укладено договір позики б/н про отримання позики в сумі 12 000 000,00 дол. США для поповнення оборотних коштів для ведення господарської діяльності зі сплатою відсотків 10% річних. Строк погашення - 31.01.2022 року.
Крім того, 03.01.2017 року між ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" (Позичальник) та компанією Berillion Investments Limited (Кіпр, Позикодавець) було укладено договір позики б/н щодо отримання позики в сумі 4 000 000,00 дол. США для поповнення оборотних коштів для ведення господарської діяльності зі сплатою відсотків 9,8% річних. Строк погашення - 10.12.2019 року (т.1 а.с.231-237).
В акті перевірки суть порушення зазначено в тому, що ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по договору фінансової позики від 31.01.2013 року в 2016 році на загальну суму 109546006,00 грн. та по договору позики від 03.01.2017 року, та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Вказані дії позивача, на думку податкового органу, призвели до порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 7 П(с)БО 15 "Дохід", пунктів 30, 31 П(с)БО 13 "Фінансові інструменти", пунктів 11, 14 П(с)БО 28 "Зменшення корисності активів", у зв`язку з чим занижено показник у рядку 01 Декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих активів), визначений за правилами бухгалтерського обліку", за період з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року на суму 119859317 грн.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" дає наступні визначення термінів:
- національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам;
- міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.
Передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку правила не можуть суперечити міжнародним стандартам, не можуть визначати ширше коло обов`язків для суб`єктів їх використання.
При цьому Національні та Міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Термінологічне визначення національних стандартів, наведене у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах.
Положення частини третьої статті 12-1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) надають можливість підприємствам (крім тих публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України) самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
З акту перевірки вбачається, що Позивач при складенні фінансової звітності застосовує виключно Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 199 року № 290 (надалі також - П(С)БО 15 "Доходи").
Відповідно до пункту 5 П(с)БО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пунктом 21 П(С)БО 15 визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до наведених у пунктів 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 (надалі також - П(С)БО 13 ), термінів:
Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого.
Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:
а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;
б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Фінансове зобов`язання, призначене для перепродажу - фінансове зобов`язання, що виникає внаслідок випуску фінансового інструмента з метою її подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових коливань його ціни та/або винагороди посередника.
Відповідно до пункту 6 П(С)БО 13 фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.
За змістом пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Так, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти" не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.
При цьому, Відповідач при розрахунку дисконту застосовує формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, а передбачена Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.
З урахуванням цього, оскільки Національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, Позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.
Така правова позиція неодноразово висловлювалась у постановах Верховного Суду від 22 квітня 2021 року ( справа № 160/11301/19), від 28 квітня 2021 року (справа 640/13685/19), від 23 березня 2023 року (справа 420/25524/21) від 10 вересня 2021 року (справа № 160/6203/20), від 05 серпня 2022 року (справа № 640/8574/19), від 05 жовтня 2022 року (справа № 320/6494/19).
З таких підстав, суди попередніх інстанцій правильно дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №1542261514 від 06.12.2018 року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 95725180,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення №15092615141 від 30.11.2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 185019,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 46255,00 грн.
В акті перевірки зазначено про порушення позивачем пункту 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189 пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість за червень 2016 в сумі 185019,00 грн., оскільки у березні 2016 року при ліквідації основного засобу під назвою "Ресторан КFC Караван" товариством не було повідомлено контролюючі органи про ліквідацію та неможливість в подальшому використовувати основний засіб за первісним призначенням.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, наказом ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" №20160301/1К від 01.03.2016 року призначена комісія щодо ліквідації основного засобу (ремонт орендованого приміщення ресторан "KFC Караван"), у зв`язку із закриттям закладу. Вказану комісію створено для огляду орендованого приміщення та прийняття рішення щодо можливості подальшого використання складових балансової одиниці (основного засобу) ресторан "KFC Караван" інв.№000002654 (ремонт орендованого приміщення).
03.03.2016 року було видано наказ про ліквідацію основного засобу (ремонт орендованого приміщення) ресторан "KFC Караван" інв.№000002654, у зв`язку із закриттям закладу ресторанного господарства "KFC Караван", встановленням неможливості відокремлення складових об`єкту у стані, придбаному для їх подальшого використання, та завершенням заходів щодо демонтажу складових основного засобу ресторан "KFC Караван" інв.№000002654.
04.03.2016 року складено Акт обстеження технічного стану приміщення для визначення об`єктів, що підлягають демонтажу та додаток №1 до акта обстеження технічного стану приміщення для визначення об`єктів, що підлягають демонтажу, в якому зазначено перелік об`єктів, що технічно не можуть бути демонтовані без ушкоджень в цілому стані або використані у подальшому за первісним призначенням, та які підлягають ліквідації.
Цього ж дня позивачем складено Акт на списання основних засобів, в якому зазначено, що основний засіб підлягає списанню (ліквідації). Також, складено додаток до акта списання основних засобів FA-00000034 від 04.03.2016 року, в якому визначено загальну вартість об`єкту - ресторан "KFC Караван" інв.№000002654, а саме 2255975,61 грн. та встановлено перелік складових об`єкту, що можливо відокремити без ушкоджень для її подальшої експлуатації, вартість яких склала 1064967,34 грн.
В ході перевірки контролюючим органом на адресу позивача було направлено запит №3 від 22.10.2018 року, стосовно надання інформації щодо самостійного нарахування податкових зобов`язань з ПДВ при ліквідації основних засобів.
Листом №02112018/1 від 02.11.2018 року (під час перевірки) позивач повідомив відповідача, що об`єкт основних засобів під назвою ресторан "KFC Караван" - це роботи з поліпшення приміщення, яке було орендоване ТОВ "Глобальна ресторанна група -Україна" в ТРЦ "Караван" за адресою: м. Київ, вул. Лугова, 12 та використовувалось для здійснення господарської діяльності закладу ресторанного господарства. У березні 2016 року у зв`язку із розірванням Договору оренди приміщення в ТРЦ "Караван", Товариство провело роботи по відокремленню складових об`єкту основних засобів, які неможливо були відокремлені без ушкоджень з метою їх подальшої експлуатації.
Приймаючи рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №1542261514 від 06.12.2018 року, суди зазначили, що позивачем виконано свій податковий обов`язок щодо подання органу державної податкової служби відповідного документу про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів у інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Положеннями п. 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 189.9 статті 189 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що норми пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України не встановлюють термін та спосіб повідомлення підприємством, що здійснює ліквідацію основних засобів контролюючий орган про таке знищення, та не підтверджують того, що зазначені документи не можуть бути надані під час проведення будь-якої перевірки контролюючим органом.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14.08.2018 року у справі №826/2313/13-а.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0061251406 від 30.11.2018 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 29469,00 грн. за порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 03.08.2015 року між ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" (Користувач) та ТОВ "Ям! Ресторантс Интернзшнл Раша Си Ай Эс" (Російська Федерація, Правовласник) укладено міжнародний договір комерційної концесії (франччайзинга).
Згідно умов вказаного договору власник надає Користувачу право використовувати Систему (мережа ресторанів громадського харчування), об`єктів інтелектуальної власності та засоби індивідуалізації.
На підставі вказаного договору у період 2017-2018 роки ТОВ "Глобальна ресторанна група - Україна" було здійснено виплату нерезиденту доходу джерелом походження з України у вигляді роялті у загальному розмірі 370451,05 дол. США (еквів. 9898565,63 грн), а саме за 2017 рік - 137995,92 дол. США (еквів. 3725880,11 грн), за півріччя 2018 року - 232 455,13 дол. США (еквів. 6172685,52 грн.).
В акті перевірки зазначено порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, оскільки позивачем несвоєчасно сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 117875,00 грн.
Зокрема, контролюючим органом було встановлено, що позивачем утримано але несвоєчасно сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 117875,00 грн. за ставкою 15% від суми отриманого "Ям! Ресторантс Интернзшнл Раша Си Ай Эс" (Росія) доходу джерелом походження з України у вигляді роялті. Термін сплати - 15.02.2018 року, фактично сплачено згідно з випискою банку - 16.02.2018 року.