ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 травня 2023 року
м. Київ
справа №340/3358/22
адміністративне провадження № К/990/12976/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С., Гончарової І.А.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірол-Центр" до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірол-Центр" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року (судді: Лукманова О.М. (головуючий), Божко Л.А., Дурасова Ю.В.) у справі № 340/3358/22.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Вірол-Центр" (далі - позивач, платник податків, ТОВ "Вірол-Центр") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Кіровоградській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України) про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 16.06.2022 №6929440/40466572 в ЄРПН, зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну ТОВ "Вірол-Центр" № 8 від 18.05.2022 в ЄРПН датою її направлення для реєстрації, зобов`язання ДПС України подати до суду звіт про виконання судового рішення у місячний строк з дати набрання цим рішенням законної сили.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення від 16.06.2022 № 6929440/40466572, яким позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної № 8 від 18.05.2022 в ЄРПН діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки платником податків було надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за вказаною податковою накладною.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 6929440/40466572 від 16.06.2022, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 8 від 18.05.2022. Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 8 від 18.05.2022, яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю "Вірол-Центр", в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її подання на реєстрацію. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач 18.05.2022 отримав від контрагента ТОВ "УкрАгроКом" передплату за товар, який мав бути поставлений згідно договору №160522-1 від 16.05.2022, у розмірі 10 000 818,00 грн та на момент формування податкової накладної, з дати зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, у позивача, відповідно до п. 187.1 статті 187 ПК України, виникло податкове зобов`язання з постачання товарів, що у відповідності до п. 201.1 статті 201 ПК України свідчить про виникнення у позивача обов`язку скласти відповідну податкову накладну, що й було зроблено позивачем. Первинні документи, оформлені ТОВ "Вірол-Центр" в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Вірол-Центр" у повному обсязі.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Кіровоградській області задоволено. Скасовано рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ТОВ "Вірол-Центр" відмовлено повністю. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що висновок суду першої інстанції по даній справі був зроблений при неповному з`ясуванні судом та недоведеності позивачем обставин, які мали значення для справи. Судом апеляційної інстанції встановлено ненадання позивачем контролюючому органу доказів поставки відповідного товару та відсутність доказів оплати за визначений товар, що є підставою для визначення наявності критеріїв ризиковості господарської операції та для відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а тому оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області від 16.06.2022 № 6929440/40466572 було прийняте контролюючим органом у відповідності до вимог чинного законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ "Вірол-Центр" подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2023 року та залишити в силі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року у справі № 340/3358/22.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 18.05.2022 ТОВ "Вірол-Центр" сформувало податкову накладну № 8, за результатами отримання оплати за постачання ТОВ "УкрАгроКом" карбаміда об`ємом 303 тони. Податкову накладну було направлено на реєстрацію, яку зупинено та запропоновано подати додаткові документи про підтвердження реальності здійснення операції та пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
ТОВ "Вірол-Центр" 09.06.2022 направило до ДПС України пояснення з документами на підтвердження необхідності формування податкової накладної.
16.06.2022 ТОВ "Вірол-Центр" отримало рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної або відмову в такій реєстрації № 6929440/40466572, про відмову у реєстрації розрахунку коригування у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів щодо постачання товару.
Рішення № 6929440/40466572 було оскаржено позивачем до відповідної комісії ДПС України шляхом подання 22.06.2022 скарги. Рішенням за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №16011/40466572/2 від 04.07.2022 ТОВ "Вірол-Центр" залишено без задоволення та рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області без змін, підстави, вказані ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів тощо.
Як доказ правомірності формування податкової накладної № 8 від 18.05.2022 ТОВ "Вірол-Центр" надано суду копію договору поставки № 160522-1 від 16.05.2022, укладено з ТОВ "УкрАгроКом". За умовами договору ТОВ "Вірол-Центр" (постачальник) зобов`язувався передати ТОВ "УкрАгроКом" (покупець) товару, у кількості, за ціною та на умовах визначених у специфікаціях, які є невід`ємною частиною договору.
Згідно специфікації № 1 від 16.05.2022 сторони договору узгодили поставку карбаміду у кількості 303 тони за ціною 10 000 818,00 грн ТОВ "Вірол-Центр" на поставку карбаміду у кількості 303 тони за ціною 10 000 818,00 грн виписало рахунок-фактуру № 17/05-1 від 17.05.2022. Згідно виписки по банківським рахункам, ТОВ "УкрАгроКом" 18.05.2022 сплатило ТОВ "Вірол-Центр" за карбамід по рахунку № 17/05-1 від 17.05.2022 та по договору № 160522-1 від 16.05.2022.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до копії листа від 10.06.2022, ТОВ "УкрАгроКом" просило змінити товар карбамід по договору № 160522-1 на товар "добриво азотно-фосфорне" на суму 10 000 818,00 грн. ТОВ "Вірол-Центр" та ТОВ "УкрАгроКом" укладено додаткову угоду № 1 від 14.06.2022 до договору № 160522-1 від 16.05.2022, відповідно до якої сторони узгодили зміни до договору у частині найменування та об`єму товару. Згідно зміни редакції пункту 1 договору, сторони узгодили поставку добрива азотно-фосфорного NP 12-24 об`ємом 336 тон, загальною ціною з ПДВ 10 000 818,00 грн.
Відповідно до видаткових накладних № 29/06-1В від 29.06.2022, № 19/08-1В від 19.08.2022, № 30/06-1В від 30.06.2022, № 16/08-В від 16.08.2022, № 27/07 від 27.07.2022 ТОВ "Вірол-Центр" здійснило поставку ТОВ "УкрАгроКом" добрива азотно-фосфорного NP 12-24 загальним об`ємом 304,95 тон на суму 8 916 225,00 грн. Транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними, де перевізником, замовником перевезення та вантажоодержувачем вказано ТОВ "УкрАгроКом", вантажовідправник ТОВ "Вірол-Центр". Як доказ наявності добрива азотно-фосфорного NP 12-24 для поставки його ТОВ "УкрАгроКом", ТОВ "Вірол-Центр" надало копію додатку № 245/22/65 від 13.06.2022 до договору поставки № 245/22/65 від 30.08.2021, яким передбачено поставку ТОВ "Фірма Ерідон" добрива азотно-фосфорного NP 12-24 у кількості 1200 тон на суму 27 800 004,00 грн. Видатковими накладними № 64253 від 29.06.2022, № 64244 від 29.06.2022, № 64247 від 29.06.2022, № 64261 від 29.06.2022, № 64256 від 29.06.2022, № 64251 від 29.06.2022, № 64250 від 29.06.2022, № 64248 від 29.06.2022, № 64599 від 20.06.2022, № 71916 від 16.08.2022, від 19.08.2022, № 72977 від 19.08.2022, № 72905 від 19.08.2022, № 72912 від 19.08.2022, № 72919 від 19.08.2022, № 72915 від 19.08.2022, товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, підтверджується отримання ТОВ "Вірол-Центр" добрива азотно-фосфорного NP 12-24.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, зокрема, щодо обов`язку платника податку здійснювати подання податкової накладної на її реєстрацію в ЄРПН після кожного отримання коштів як попередньої оплати (аванс) незалежно від наявності інших первинних документів чи факту здійснення поставки товарів, робіт чи послуг, зазначає, що у спірних правовідносинах помилково надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій, оскільки такими - не є здійснення податкової перевірки платника податків контролюючим органом за відповідний період, а також вказує, що прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
13. Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області від 16.06.2022 № 6929440/40466572 було прийнято контролюючим органом у відповідності до вимог чинного законодавства.
Так, колегія суддів зазначає, що спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" (далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31 грудня 2015 року (далі - Порядок № 1307) та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Згідно з положеннями абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з положеннями абзаців першого-другого, п`ятого, десятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31 грудня 2015 року, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації. Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених Податковим кодексом України та цим Порядком. Дата складання податкової накладної заповнюється цифрами у такій послідовності: день місяця (дві цифри), місяць (дві цифри), рік (чотири цифри). При цьому крапки, коми та інші розділові знаки в даті складання податкової накладної не проставляються.
Відповідно до пунктів 12 та 13 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).