ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 травня 2023 року
м. Київ
справа № 815/1809/17
адміністративне провадження № К/990/35474/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 815/1809/17
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД" до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя Андрухів В. В.) від 24 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Яковлєв О. В., Єщенко О. В., Шеметенко Л. П.) від 14 листопада 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД" (далі - ТОВ "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД") звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 листопада 2016 року № 0001661401 та № 0001671401.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських відносин із контрагентами ТОВ "ВПК "АГРОРЕСУРС", ПАТ "КИЇВХЛІБ", ТОВ "ВЕРНОН ШИППІНГ" та ТОВ "САНОЛТА" у періоді, що перевірявся.
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року, позов задоволено.
Скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 29 листопада 2016 року № 0001661401 та № 0001671401.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД" судові витрати в розмірі 167 455,41 грн.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 14 грудня 2022 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД" в задоволенні позову.
6. Ухвалою Верховного Суду від 29 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 20 січня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2022 року - без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області, на підставі наказу від 19 жовтня 2016 року № 538 "Про проведення позапланової виїзної перевірки", проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД" з питань взаємовідносин з контрагентами-постачальниками за період з 01 серпня 2016 року по 31 серпня 2016 року.
10. За наслідком перевірки складено акт № 3143/15-54-14-01/19349403 від 11 листопада 2016 року, яким встановлено порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункт 185.1 статті 185, пункт 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, а саме: Товариством завищено податкові зобов`язання на суму 11 145 520 грн; Товариством завищено податковий кредит на суму 11 145 520 грн; Товариством завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 18 174 грн.
11. Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичної поставки товару контрагентами-постачальниками (ТОВ "ВЕРНОН ШИППІНГ", ТОВ "САНОЛТА") на адресу позивача та подальшої його реалізації контрагентам-покупцям (ТОВ "КИЇВХЛІБ", ТОВ "ВПК АГРОРЕСУРС") у періоді, що перевірявся. Податковий орган вважає, що надані до перевірки первинні бухгалтерські документи є неповними, складені формально та не підтверджують реальності проведених господарських операцій.
12. На підставі висновків акту перевірки податковим органом складено та направлено Товариству наступні податкові повідомлення-рішення:
1) № 0001661401 від 29 листопада 2016 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 18 174 грн;
2) № 0001671401 від 29 листопада 2016 року, яким зменшено суму податкового кредиту на суму 11 145 520 грн.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання товару у контрагентів. Такого висновку суди першої та апеляційної інстанцій дійшли на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів, виписаних на операції з постачання товару зазначеними в акті перевірки контрагентами-постачальниками (господарські договори, податкові накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення).
15. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що факти придбання товару з боку ТОВ "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД", подальша реалізація товарів, обумовлених договорами, підтверджується документально, господарські операції належним чином відображено у бухгалтерському та податковому обліку товариства та його податковій звітності. Придбання товарів, в контексті з основними видами діяльності Товариства за КВЕД, прямо вказує на наявність ділової мети та використання зазначених товарів у господарській діяльності.
16. Водночас довід відповідача про відсутність в податкових накладних заповненої графи "вид цивільно-правового договору", а також відсутність у позивача сертифікатів на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки суди визнали такими, що не ґрунтуються на нормах ПК України та Закону N 925-VI, оскільки редакція цих законів на час виникнення спірних правовідносин не містила вимог щодо заповнення зазначеної графи податкової накладної та сертифікації послуг зі зберігання зерна та продуктів переробки, відповідно.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
18. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
19. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 28 травня 2021 року по справі № 819/357/16 та від 31 травня 2021 року по справі № 802/2103/15-а.
20. Скаржник наголошує, що судами не враховано, що платником ТОВ "МЕТАЛЗЮКРАЙН КОРП ЛТД" порушено визначальний принцип ведення бухгалтерського обліку - "принцип перевалювання сутності над формою" (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як принцип бухгалтерського обліку, закріплений в Законі України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-XIV), який так само характеризує і податковий облік, а також принцип "належної обачності", про необхідність дотримання яких також наголошує Верховний Суд у вищенаведених постановах.
21. Зокрема відповідач зауважує, що позивачем до перевірки не надано інформацію щодо транспортування (до перевірки не надано товарно-транспортні накладні), відсутні сертифікати якості зернових, довіреності, відсутні документи складського обліку зернових, договір про придбання (оренду) транспортних засобів, що у сукупності усіх чинників ставить під сумнів реальність придбання товарів (робіт, послуг), а також у кожній з податкових накладних встановлено порушення порядку їх заповнення.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
23. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
24. Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з абзацом першим пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
25. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1).
26. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (Закон № 996-XIV).
27. Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
28. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
29. Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
30. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
31. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
32. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
33. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
34. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
35. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
36. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
37. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
38. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
39. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).