ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 травня 2023 року
м. Київ
справа № 2а-1354/11/1070
адміністративне провадження № К/9901/29146/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2016 року (суддя Панченко Н.Д.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року (головуючий суддя Сорочко Є.О., судді: Межевич М.В., Федотов І.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В :
В березні 2011 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової служби (яку ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 березня 2016 року та протокольною ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року замінено відповідно на Костопільську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Рівненській області та Рівненську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Рівненській області; далі - Інспекція, ДПІ, відповідач) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 03 листопада 2009 року №0006741741/0, №0006751741/0.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємець посилався на безпідставність висновків акту перевірки про заниження ним валових доходів за 2008 рік та завищення витрат у 2009 році, що, в свою чергу, стало підставою для донарахування податку з доходів фізичних осіб, адже витрати на придбання медичного обладнання та устаткування були правомірно включені ним до складу витрат звітного періоду, а перевищення граничного обсягу виручки виникло у 3 кварталі 2008 року й не могло бути включене до валових доходів в податковій декларації за 4 квартал 2008 року; крім того послуги з лікарняного масажу, які надавались позивачем у перевіряємому періоді, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у зв`язку із чим грошові зобов`язання з останнього йому також донараховано протиправно.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року, позов задоволено: визнано недійсними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03 листопада 2009 року №0006741741/0, №0006751741/0.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 березня 2016 року рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 03 листопада 2009 року №0006741741/0 скасовано та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року залишено без змін.
Приймаючи таке рішення, суд касаційної інстанції погодився із висновком судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03 листопада 2009 року №0006751741/0, яким Підприємцю донараховано грошові зобов`язання з податку на додану вартість; разом з тим, стосовно податку з доходів фізичних осіб (податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2009 року №0006741741/0), касаційний суд, проаналізувавши положення чинного на час спірних правовідносин законодавства, яке передбачало, що валовий дохід платників податків - фізичних осіб підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення такими платниками бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використанню відповідних основних фондів, вказав, що суди не з`ясували, чи вів позивач бухгалтерський облік балансової вартості основних фондів, хоча ці обставини входять до предмету доказування й підлягають обов`язковому встановленню для правильного вирішення спору у даній справі.
За результатами нового розгляду справи постановою Київського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року, в задоволенні позову відмовлено.
При цьому, визнаючи законність спірного податкового повідомлення-рішення, суди, дослідивши обставини справи та надавши їм оцінку у сукупності із положеннями Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва" від 03 липня 1998 року №727/98, Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" та Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Міністерства фінансів України та Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року №12, прийшли до висновку, що зменшення валового доходу позивача на суму понесених витрат у зв`язку з придбанням вказаного обладнання та устаткування є можливим шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів та за умови ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України; разом з тим позивачем не надано жодних доказів ведення у період з 01 липня 2006 року по 30 червня 2009 року бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та не повідомлено причин неможливості подання таких доказів; крім того у разі перевищення граничного розміру виручки (що мало місце у випадку позивача) у платника єдиного податку виникає обов`язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування та оподаткування суми такого перевищення у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян"; проте таких дій Підприємцем зроблено не було.
Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідач своїм правом на подання письмового відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований Березнівською районною державною адміністрацією Рівненської області 31 серпня 1999 року як суб`єкт підприємницької діяльності; як платник податків взятий на облік з 01 вересня 1999 року за №746.
В період з 22 вересня 2009 року по 12 жовтня 2009 року посадовою особою Інспекції проведено виїзну документальну планову перевірку діяльності суб`єкта підприємницької діяльності ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2006 року по 30 червня 2009 року, за результатами якої складено акт від 15 жовтня 2009 року №794/172453217450, в якому зазначено про порушення позивачем вимог, зокрема, статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва", підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", статей 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", у результаті чого йому донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 44 694,10 грн., з яких: за 2008 рік - 26 467,17 грн., за 1 - 2 квартали 2009 року - 18 226,93 грн.
Так, перевіркою встановлено, що позивач у першому та другому кварталі 2009 року включив до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, вартість устаткування та обладнання, зокрема, столу масажного, електричних приладів та апаратів, фізіотерапевтичного приладу, термоковдри на загальну суму 121 512,86 грн. (без ПДВ).
В акті перевірки відповідач вказав, що це обладнання та устаткування відноситься до основних засобів, у зв`язку з чим витрати на їх придбання підлягають амортизації у порядку статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та не можуть бути віднесені до складу валових витрат у порядку, визначеному статтею 5 цього ж Закону.
Також позивачем у ІІІ кварталі 2008 року перевищено граничний обсяг виручки у розмірі 500 000,00 грн., встановлений статтею 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва" для платників єдиного податку, на 176 447,83 грн., що за висновками контролюючого органу є підставою для оподаткування суми перевищення за правилами загальної системи оподаткування.
На підставі акту перевірки відповідачем 03 листопада 2009 року прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення №0006741741/0, яким Підприємцю збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 44 694,10 грн.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Підприємець звернувся до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб-суб`єктів підприємницької діяльності податком з доходів фізичних осіб, на момент виникнення спірних правовідносин, визначався розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (із змінами та доповненнями) та Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю (в редакції наказу ДПА України від 16 липня 2003 року №352).
За змістом статті 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об`єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву. До складу витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Згідно з додатком №7 до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Міністерства фінансів України та Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року №12, до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Фізична особа-суб`єкт підприємницької діяльності не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов`язку вести бухгалтерській облік, тому формує витрати за переліком статті 5 "Валові витрати" і відповідно до статті 8 "Амортизація" вказаного Закону з деякими особливостями.
Положення статті 5 ("Валові витрати") застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.
Відповідно до статті 8 ("Амортизація") можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з Порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України.
До декларації про доходи, одержані за звітний період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3- 5.7 цієї статті.
Відповідно до підпункту 5.3.2 не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.
За змістом пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.