ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 травня 2023 року
м. Київ
справа № 140/6945/20
адміністративне провадження № К/990/1890/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 140/6945/20
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (Димарчук Т. М.) від 11 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Хобор Р. Б., Шевчук С. М., Шинкар Т. І.) від 20 жовтня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому, з урахуванням уточнень (26 серпня 2020 року доповнено підстави позову), просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року № 0002193302, № 0002213302 та № 0002223302.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про помилковість висновків податкового органу щодо безпідставного віднесення ним до складу витрат, понесених в охоплений перевіркою період витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: вартості придбаних для транспортних засобів (вантажних автомобілів) запчастин, мастила, дошок, фанер, ДСП та послуг на ремонт вантажних автомобілів, оскільки відповідні транспортні засоби використовуються ним при здійсненні господарської діяльності, тому витрати на придбання запчастин та деталей для транспортних засобів та витрати на їх ремонт є в розумінні вимог чинного законодавства витратами, що пов`язані з веденням господарської діяльності.
Також, на думку позивача, необґрунтованими є висновки Головного управління ДПС у Волинській області про непідтвердження належними документами витрат на придбання дизельного пального з мотивів не взяття до уваги фактур та чеків про придбання пального з покликанням на невідповідність дати придбання пального із часом і датою перетину кордону та даним тахографів і CMR. Представлені в ході перевірки фактури про придбання пального містять відомості про придбання відповідної кількості пального, його вартість та проведення розрахунку.
Помилковим є і висновок Головного управління ДПС у Волинській області про невірне включення до витрат сум сплачених підприємцем штрафів, оскільки такі пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності. Також відповідач дійшов помилкового висновку про неправомірність віднесення до податкового кредиту сум ПДВ сплачених у вартості товарів придбаних у ТзОВ "Аква Прінт": ручки кулькові, чашки, паперові кульки, брендування кабін транспортних засобів та напівпричепів. На ці товари нанесено знак для товарів і послуг правовласником якого є ОСОБА_1 . Тому нанесення такого знаку на товари є рекламою підприємцем своєї підприємницької діяльності, і така використовується безпосередньо в підприємницькій діяльності.
Окремо звертає увагу, що в акті перевірки ревізорами не враховано до витрат підприємницької діяльності позивача за 2017 рік без наведення жодних мотивів з посиланням на первинні документи витрати в розмірі 2 732 588,65 грн. Зокрема, не врахувавши у валові витрати підприємця від господарської діяльності за 2017 рік в сумі 3 605 280,41 грн, відповідач наводить в акті мотиви не віднесення до валових витрат у 2017 році лише витрат в сумі 872 691,76 грн, а висновки посадових осіб відповідача про не віднесення до валових витрат - витрат в сумі 2 732 588,65 грн в акті перевірки документально не обґрунтовані первинними чи іншими документами.
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № 0002223302 від 31 січня 2020 року.
Визнати протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 31 січня 2020 року № 0002193302 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 239 588,92 грн (в тому числі 159 725,95 грн за податковим зобов`язанням, 79 862,97 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № 0002213302 в частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору у сумі 19 965,73 грн (в тому числі 13 310,49 грн за податковим зобов`язанням, 6 655,24 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями)
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судові витрати у сумі 2 118,82 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 14 січня 2022 року Головне управління ДПС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року в частині задоволення позовних вимог, та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 квітня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець з 29 липня 1992 року та здійснює господарську діяльність за такими видами: вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41), інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (КВЕД 52.29) та інше.
9. У період з 13 листопада 2019 року по 02 грудня 2019 року Головне управління ДПС у Волинській області провело документальну планову виїзну перевірку позивача, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
10. За результатами перевірки відповідач 09 грудня 2019 року склав акт перевірки № 6853/03-20-13-02/208702070, яким зафіксовано такі порушення податкового законодавства позивачем:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2, підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 806 662,66 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 648 950,47 грн та за 2018 рік на суму 157 712,19 грн.
- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір на загальну суму 67 221,89 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 54 079,12 грн та за 2018 рік на суму 13 142,68 грн.
- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 "г" статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 "в" статті 200 ПК України та вимог наказу Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" (у редакції наказу Міністерства фінансів України 23 лютого 2017 року № 276, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення за грудень 2018 рік, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 5 938 грн.
11. Такі висновки обґрунтовані тим, що позивач завищив валові витрати на суму 4 481 459,24 грн, в тому числі за 2017 рік на 3 605 280,41 грн, за 2018 рік на 876178,83 грн, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на ту ж суму.
Зокрема, позивач до складу валових витрат включив витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме витрати на придбання запчастин, дошок, фанер, ДСП, мастил до вантажних транспортних засобів та послуг із їх ремонту на загальну суму у 2017 році 2 484 792,86 грн та у 2018 році на суму 915 852,07 грн. Крім того, до складу валових витрат позивач включив витрати на придбання дизпалива на суму 528 589,61 грн (однак, такі витрати не пов`язані з господарською діяльністю саме у звітному періоді - 2017 році); витрати у розмірі 54 917,82 грн щодо сум сплачених штрафів у 2017- 2018 роках; витрати на суму 144 485,41 грн, які є документально не підтвердженими; витрати на суму 392 494,71 грн щодо придбання дизельного палива, первинні документи щодо яких не відповідають вимогам, які до них ставляться. Перевіркою також встановлено заниження позивачем зобов`язання з ПДВ на загальну суму 5 938 грн.
12. На підставі акта перевірки відповідач 31 січня 2020 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0002193302 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування на 1 209 993,99 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 806 662,66 грн та за штрафними санкціями 403 331,33 грн;
- № 0002213302 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на 100 832,84 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 67 221,89 грн та за штрафними санкціями 33 610,95 грн;
- № 0002223302 про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 5 938 грн та застосування штрафної санкції в сумі 1 484,50 грн.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходили з того, що не включаються до складу валових витрат витрати позивача на утримання сідельних тягачів, зокрема, на придбання запчастин, мастил, дошок, фанери, ДСП та послуг з ремонту транспортних засобів; документально непідтверджені витрати на придбання дизельного палива в сумі 132 859,09 грн; витрати позивача на сплату штрафів. Тому у цій частині суди зробили висновок про правомірність збільшення позивачу податку на доходи фізичних осіб за рахунок виключення цих витрат із валових.
15. Водночас в частині виключення витрат на придбання у 2017 році дизельного палива на суму 528 589,61 грн із валових витрат, а також виключення з податкового кредиту вартості придбаних у ТзОВ "Аква Прінт" послуг, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність збільшення позивачу розміру податку на доходи фізичних осіб та зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми ПДВ на суму 5 938 грн.
16. Обґрунтовуючи вказане суди попередніх інстанцій виходили з такого.
17. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення рішення № 0002193302 суди дійшли висновку про доведення відповідачем лише факту завищення підприємцем ФОП ОСОБА_1 витрат у сумі 3 594 092,84 грн, в тому числі у 2017 році у сумі 2 672 569,77 грн, у 2018 році у сумі 921 523,07, а відтак заниження на цю суму чистого оподатковуваного доходу; в іншій частині висновки контролюючого органу не знайшли підтвердження належними, достатніми та допустимими доказами.
18. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій зауважили, що висновки контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності, за рахунок включення до їх складу видатків на утримання основних засобів подвійного призначення вантажних автомобілів, сідельних тягачів та напівпричепів, за 2017 та 2018 роки, є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким платнику визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, відсутні.
19. Щодо включення витрат на сплату штрафів до валових, зокрема за 2017 рік на суму 54 917,82 грн та за 2018 рік на суму 5 671 грн, то суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що витрати на сплату штрафів не передбачені пунктом 177.4 статті 177 ПК України, який містить перелік витрат, які включаються до валових витрат господарської діяльності, а отже такі витрати не включаються до витрат, що пов`язані із господарською діяльністю позивача. Отже, відповідач правомірно зменшив валові витрати позивача на вказану суму.
20. Водночас суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки витрати позивача на придбання дизельного палива за 2017 рік (144 485, 41 грн) документально підтверджені лише в сумі 11 626,32 грн, а тому суди погодилися з висновками контролюючого органу про безпідставне віднесення до складу валових витрат документально не підтверджених витрат у 2017 році у розмірі 132 859,09 грн.
21. Щодо включення позивачем до валових витрат у 2017 році витрат на придбання дизельного палива на суму 528 589,61 грн, яке в кількості 24 322,32 л знаходилось на залишках (станом на 31 грудня 2017 року) суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач правомірно включив вказані витрати до витрат у 2017 році, оскільки такі витрати є документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю позивача.
22. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року № 0002213302 суди попередніх інстанцій висновували, що оскільки базою для нарахування військового збору з доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, є сума чистого оподатковуваного доходу за відповідний рік, а судовим розглядом установлено правомірність висновку контролюючого органу про заниження підприємцем такого доходу за 2017- 2018 роки у сумі 3 594 092,84 грн, тому збільшення грошового зобов`язання за вказаним платежем у сумі 80 867,10 грн (основний платіж 3 594 092,84 грн х 1,5% = 53 911,40 грн; штрафна санкція 53911,39 грн х 50% = 26 955,70 грн) є правомірним.
Правомірність донарахування грошового зобов`язання в іншій частині податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року № 0002213302 у сумі 19 965,73 грн (в тому числі 13 310,49 грн за податковим зобов`язанням, 6 655, 24 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) відповідачем не доведена.
23. Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2020 року № 0002223302 суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що витрати позивача щодо придбання у ТзОВ "Аква Прінт" послуг, а саме нанесення знаку для товарів та послуг "LEONTEV" на продукцію, в тому числі на ручки, чашки, паперові кульки та транспортні засоби є рекламою підприємцем своєї підприємницької діяльності, і така використовується безпосередньо в підприємницькій діяльності. Такі дії позивача підпадають під визначення реклами, яке є у Законі України "Про рекламу". А тому сплачений у вартості придбання цих послуг податок на додану вартість у розмірі 5 938 грн підставно віднесений позивачем до податкового кредиту при визначенні зобов`язань з податку на додану вартість.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
25. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
26. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 14 лютого 2019 року по справі № 803/1623/13-а, від 06 серпня 2019 року по справі № 160/8441/18, від 25 вересня 2018 року по справі № 826/1432/15, від 02 жовтня 2018 року по справі № 816/506/17, від 23 січня 2018 року по справі № 826/7047/13-а, від 12 листопада 2019 року по справі № 826/17813/18, від 05 березня 2020 року по справі № 826/1468/17, від 08 жовтня 2019 року по справі № 813/5911/14, і як наслідок неправильно застосовано статтю 177 ПК України щодо порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою підприємцем від провадження господарської діяльності.
27. Зокрема скаржник наголошує, що судами не надано оцінки тому факту, що ФОП ОСОБА_1 до складу витрат за 2017 рік включено документально не підтверджені витрати згідно авансових звітів на суму 11 626,32 грн. Наданий під час судового засідання чек від 22 червня 2017 року не повинен братися до уваги, оскільки з нього не можливо встановити приналежність до авансового звіту № 324 від 01 липня 2017 року.
28. Також скаржник зауважує, що проведеною перевіркою придбання ТМЦ не підтверджено оплату чеками та розрахунковими документами за 2017 рік на суму 392 494,71 грн. У фактурах (рахунках) по придбанню пального та алдблю відсутній NIP польського контрагента (ідентифікаційний номер платника), назва контрагента, адреса та чек, або інший документ, що підтверджує сплату, а чеки про придбанню дизельного палива на території Польщі не могли придбаватися з урахуванням реального часу перебування транспортних засобів, місцезнаходження транспортних засобів.
Крім того вказує, що пальне на суму 528 589,61 грн в кількості 24322,32 л, яке станом 31 грудня 2017 року знаходилося в залишках і не використовувалося для надання транспортних послуг в період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, не брало участі в оподатковуваних операціях та непов`язане з отриманням валового доходу за 2017 рік, що свідчить про завищення позивачем статті витрат як "придбання палива" за 2017 рік. В подальшому вказане пальне було частково використане в 2018 році, що у свою чергу призвело до заниження вказаної статті за 2018 рік.
29. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що на порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 "г" статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 "в" статті 200 ПК України, ФОП ОСОБА_1 завищено суму від`ємного значення за грудень 2018 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду ряд.21 на суму 5 938 грн по придбанню товарно-матеріальних цінностей у ТзОВ "Аква Прінт", які не призначені для використання у господарській діяльності.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Виходячи з підстав відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 22 квітня 2022 року, рішення Волинського окружного адміністративного суду та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року підлягають касаційному перегляду в частині задоволення позовних вимог.
32. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
33. Як передбачено частиною першою статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
34. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).
35. Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
36. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
37. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
38. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
39. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
40. Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
41. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.