ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 травня 2023 року
м. Київ
справа № 160/15514/20
адміністративне провадження № К/9901/38688/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгова компанія "Золотий Дракон" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021 (головуючий суддя Добродняк І.Ю., судді Бишевська Н.А., Семененко Я.В.),
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгова компанія "Золотий Дракон" (далі - ТОВ "ТК "Золотий Дракон", Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.10.2020:
№0005810723 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 13 993 103,75 грн (з яких 11 194 483,00 грн - основний платіж, 2 798 620,75 грн - штрафні (фінансові) санкції);
№0005800723 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 504 981,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про безтоварний зміст його господарських операцій з придбання насіння соняшника (далі також товар) у ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод", ТОВ "Юкрейн Кернел", ТОВ "Продюгтрейд" (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставним, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, які мають усі обов`язкові для таких документів реквізити. Позивач вказав, що при укладанні договорів із зазначеними контрагентами-постачальниками перевірив їх правоздатність, зокрема з`ясував, що вони зареєстровані як юридичні особи. Вказує, що Товариство здійснює придбання насіння соняшника, виробляє з нього олію пресовим та екстракційним способами, макуху та шрот (побічні продукти виробництва олії пресовим та екстракційним способом відповідно). Щодо посилання в акті перевірки про ненадання до перевірки сертифікатів якості (відповідності) на насіння, то позивач зазначив, що Національним стандартом України (далі також ДСТУ) 4694:2006 передбачено не сертифікат походження товару, а документ, який засвідчує якість та безпеку. На території Товариства діє акредитована лабораторія, за допомогою якої Товариство самостійно проводить всі необхідні аналізи виробничої сировини, яка надходить від постачальників. Отримавши результати лабораторних досліджень, Товариство приймає рішення щодо відповідності насіння соняшника встановленим стандартам (вимогам) та здійснює оприбуткування сировини (насіння). Також позивач зазначив, що певні недоліки в первинних документах не можуть свідчити про безтоварний зміст господарських операцій та не можуть бути підставою позбавлення платника податку на податковий кредит. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах, тоді як контролюючий орган саме з таких підстав зробив висновок, що господарські операції з придбання насіння не мали реального змісту.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2021 у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції зазначив, що висновки контролюючого органу в акті перевірки, що операції з придбання позивачем сільськогосподарської продукції (насіння соняшника) у ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод", ТОВ "Юкрейн Кернел", ТОВ "Продюгтрейд", суми податку на додану вартість в ціні придбання якої позивач включив до податкового кредиту, знайшли підтвердження в судовому процесі. Суд виснував про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності, оскільки у контрагентів-постачальників відсутнє майно, трудові ресурси, виробничо-складські приміщення, технічний персонал, основні фонди, виробничі активи, складські приміщення, засоби для транспортування та інше майно, яке економічно необхідне для здійснення господарських операцій у зазначених обсягах.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 31.08.2021 скасував рішення суду першої інстанції і прийняв нову постанову про задоволення позову: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22.10.2020 №0005810723, №0005800723.
Апеляційний суд дійшов висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність операцій з придбання товару у зазначених контрагентів-постачальників. Такий висновок апеляційний суд зробив на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
На користь висновку про реальний характер господарських операцій Товариства з контрагентами-постачальниками суд апеляційної інстанції також оцінив такі обставини:
-на час здійснення спірних господарських операцій контрагенти-постачальники були зареєстрованими в установленому законом порядку та виступали правоздатними учасниками господарського обороту;
-відповідачем не наведено обставин, які б свідчили про не відповідність господарських операцій Товариства з цими контрагентами-постачальниками цілям та меті його діяльності, або обставин, які б свідчили, що господарські операції не обумовлені розумними економічними причинами (цілями ділового характеру);
-правовідносини контрагентів-постачальників із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не мав господарських відносин, не можуть бути достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій з постачання позивачу насіння соняшника;
-апеляційний суд відхилив довід відповідача щодо дефектів в окремих первинних документах, виписаних для оформлення господарських операцій, зазначивши, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції;
-стосовно посилання ГУ ДПС на податкову інформацію про відсутність трудових ресурсів та транспортних засобів у перевізників ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, які зазначені у товарно-транспортних накладних, та на інформацію з Інтернет-сервісу "Googl КАРТА" щодо неможливості подолання водіями ТОВ "Самоделкін", ТОВ "Дизайн Стиль", ФОП ОСОБА_1 вказаної у товарно-транспортних накладних відстані за один день, то суд апеляційної інстанції виснував, що такі доводи відповідача ґрунтуються на припущеннях та не підтверджуються належними, достатніми та допустимими доказами;
- апеляційний суд також відхилив довід ГУ ДПС, що ДСТУ 4694:2006 встановлені певні вимоги щодо приймання насіння соняшника, а саме: на підставі документа, що засвідчує якість, безпеку насіння, підтверджує клас насіння (за кислотним числом олії, за натурою), ураженість насіння білою або сірою гниллю, зазначивши, що ДСТУ 4694:2006 передбачено не наявність сертифікату походження товару (насіння), а документу, який засвідчує його якість та безпеку. При цьому апеляційний суд зазначив, що умовами договорів між позивачем та ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод", ТОВ "Юкрейн Кернел", ТОВ "Продюгтрейд" не передбачено обов`язкове супроводження поставки сертифікатом якості (відповідності). У позивача функціонує власна (орендована) лабораторія, яка пройшла відповідну акредитацію і яка контролює якість вхідної сировини, а також вихід готової продукції, що було встановлено контролюючим органом під час перевірки;
-суд відхилив довід ГУ ДПС, що за адресою пункту навантаження (с. Знаменівка, Новомосковський район, вул. Польова, 1В) зареєстровано ТОВ "Універсал-Інрафарб", яке не мало господарських відносин із ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод", зазначивши, що за вказаною адресою ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод" мало у власності два окремих об`єкта нерухомості (виробничі та складські приміщення), що підтверджується Інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна №220345394 від 14.08.2020.
Визнав апеляційний суд безпідставними й посилання ГУ ДПС на наявність кримінальних проваджень щодо службових осіб позивача та зазначених вище контрагентів-постачальників з огляду на те, що у кримінальних провадженнях не ухвалено вироки, а інформація, отримана в результаті оперативно-розшукових заходів, чи докази, отримані в процедурах досудового слідства, не є доказами, на підставі яких можуть бути встановлені факти порушення податкового законодавства в адміністративному судочинстві.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.08.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати цю постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 18.03.2020 (справа №826/8114/15), від 12.03.2021 (справа 810/5871/15), від 04.09.2018 (справа №825/1153/17), від 31.03.2020 (справа №824/434/15-а), від 21.02.2020 (справа №826/17443/15), від 03.08.2020 (справа №826/7917/17), від 11.08.2020 (справа №560/48/19), від 03.09.2019 (справа №810/3790/17), від 01.02.2021 (справа №826/12509/18), від 21.01.2021 (справа №813/2204/17), від 01.10.2019 (справа №816/434/18), від 05.03.2012 (справа №21-421а11), від 22.11.2016 (справа №826/11397/14), від 24.05.2016 (справа №21-5332а15), від 14.06.2016 (справа №21-1318а16), від 22.11.2016 (справа №21-2430а16), від 08.12.2020 (справа №1.380.2019.005426).
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 08.12.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ТОВ "ТК "Золотий Дракон" у відзиві на касаційну скаргу від 05.01.2022 та у клопотанні про закриття касаційного провадження від 09.01.2022 просить закрити касаційне провадження у справі №160/15514/20, посилаючись на неподібність правовідносин у цій справі, а також у справах, на висновки в постановах Верховного Суду в яких посилається ГУ ДПС, а також наводить довід, що касаційну скаргу подано від імені припиненої юридичної особи, що унеможливлює її розгляд. Одночасно Товариство, в разі незадоволення його клопотання про закриття касаційного провадження, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги ГУ ДПС, доводячи, що суд апеляційної інстанції правильно встановив обставини у справі та правильно застосував норми матеріального права.
Довід позивача, що касаційна скарга подана особою, яка не має адміністративної процесуальної правоздатності, Судом відхиляється, оскільки відповідно до наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755 з 01.01.2021 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремлений підрозділ ДПС (код ЄДРПОУ ВП 44118658) здійснює функції та повноваження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, що припиняється, з реалізації повноважень ДПС на території Дніпропетровської області, а відтак є його фактичним і процесуальним правонаступником, а згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Єфіменко О.П. (особа, яка підписала касаційну скаргу) уповноважений вчиняти дії від імені юридичної особи - Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу ДПС.
Що ж до підстави закриття касаційного провадження, то цей довід позивача не знайшов підтвердження, оскільки Суд не може залишити без оцінки довід у касаційній скарзі щодо невідповідності застосування судом апеляційної інстанції вище зазначених норм матеріального права висновкам Верховного Суду, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення проти касаційної скарги позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ТК "Золотий Дракон" з питань достовірності декларування від`ємного значення податку на додану вартість в податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року, за результатами якої складено акт від 30.09.2020 №50805/04-36-07-23/41607663 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Товариством, зокрема:
пункту 44.1 статті 44, абзацу "а" пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК, Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289), внаслідок завищення податкового кредиту за податковими накладними, виписаними ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод", ТОВ "Юкрейн Кернел", ТОВ "Продюгтрейд" на постачання насіння соняшника (на суми податку на додану вартість (далі також ПДВ) 6 981 637,01 грн, 472 098,08 грн, 8 245 729,00 грн відповідно), що призвело до заниження ПДВ на 11 194 483,00 грн (у тому числі, за травень 2020 року - 227 968,00 грн, за червень 2020 року - 10 966 515,00 грн) та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за червень 2020 року на 4 504 981,00 грн.
Згідно з висновками контролюючого органу в акті перевірки за результатами перевірки встановлено ряд обставин, що свідчать про "дефектність" документів, виписаних для оформлення господарських операцій ТОВ "ТК "Золотий Дракон" з ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод", ТОВ "Юкрейн Кернел", ТОВ "Продюгтрейд", та про нереальність цих операцій, а саме: недостатня кількість матеріально-технічних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення задокументованих господарських операцій, зокрема відсутність або недостатність угідь сільськогосподарського призначення, придатних для вирощування сільськогосподарських культур; у зв`язку з цим, а також з врахуванням того, що за інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних не просліджується ланцюг операцій з постачання насіння соняшника, кінцевим покупцем якого було ТОВ "ТК "Золотий Дракон", реальне (законне) джерело походження товару відсутнє (відсутнє дійсне формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом постачання з участю усіх суб`єктів господарювання, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, до позивача; відсутність у перевізників, які вказані у товарно-транспортних накладних, наданих позивачем на підтвердження перевезення насіння соняшника, найманих працівників та транспортних засобів для здійснення транспортних перевезень; наведена в товарно-транспортних накладних інформація щодо здійснених перевезень не відповідає можливим і допустимим нормам витраченого часу водіями; за адресою пункту навантаження (с. Знаменівка, Новомосковський район, вул. Польова, 1В) зареєстроване інше підприємство (ТОВ "Універсал-Інрафарб"), з яким ТОВ "Знаменівський олійноекстракційний завод" не має взаємовідносин; відсутні сертифікати якості (відповідності) та/або якісні посвідчення безпосередньо від виробника насіння соняшника; дефекти в окремих первинних документах, виписаних на оформлення господарських операцій (у видаткових накладних між позивачем та ТОВ "Юкрейн Кернел" відсутнє прізвище особи, відповідальної за здійснення господарської операції, а в товарно-транспортних накладних у графі автомобіль відсутні дані про марку та модель автомобіля); ТОВ "Продюгтрейд" фігурує у кримінальному провадженні.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС стосовно ТОВ "ТК "Золотий Дракон" прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.10.2020 №0005810723 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 13 993 103,75 грн (з яких 11 194 483,00 грн - основний платіж, 2 798 620,75 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0005800723 - про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 504 981,00 грн.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з абзацом першим пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування в податковому обліку податкового кредиту та на зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, відображену в бухгалтерському обліку, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника та має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту документа (заповнення обов`язкових реквізитів).