ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 травня 2023 року
м. Київ
справа № 1340/5998/18
адміністративне провадження № К/9901/6537/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного підприємства "Неллі" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 (головуючий суддя - Качмар В. Я., судді Большакова О. О., Затолочний В. С.),
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2018 року Приватне підприємство "Неллі" (далі - ПП "Неллі", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.08.2016:
№00071841407, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2 427,00 грн;
№00071831407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 820 372,50 грн (податкове зобов`язання - 1 456 298,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 364 074, 50 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство зазначало, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер його господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "ЛЕСЛИДЕР", ТОВ "ВІКСАН ІНВЕСТ", ТОВ "ЛОТАНІК" є необґрунтованими, оскільки господарські операції підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із господарською діяльністю Підприємства. Позивач вказував на помилковість висновку ГУ ДФС про неможливість здійснення таких операцій у зв`язку із відсутністю у контрагентів ресурсів для здійснення задокументованої діяльності та відповідних товарів у ланцюгу постачання, кінцевою ланкою в якому є Підприємство, посилаючись на те, що чинне законодавство України не ставить у залежність право платника податку на додану вартість (далі - також ПДВ) на податковий кредит за рахунок суми зазначеного податку, сплаченого (нарахованого) в ціні придбаного товару (послуг) від дотримання вимог податкового законодавства іншим платником ПДВ - постачальником товару (послуг). Щодо посилань відповідача на негативну інформацію про діяльність ТОВ "ЛОТАНІК", отриману в процедурах розслідування у кримінальних провадженнях, позивач зазначав, що така інформація сама собі не може бути підставою для оцінки правочинів із вказаним контрагентом недійсним, а господарських операцій з ним - нереальними (безтоварними). У позивача не було підстав вважати діяльність ТОВ "ЛЕСЛИДЕР", ТОВ "ВІКСАН ІНВЕСТ", ТОВ "ЛОТАНІК" протиправною, їх керівники надали статутні та реєстраційні документи, які свідчили, що ці суб`єкти господарської діяльності мають відповідну правосуб`єктність.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виснував про фіктивний характер господарських операцій позивача із вказаними вище контрагентами.
На користь такого висновку суд оцінив наступні обставини:
1) у видаткових накладних, виписаних на операції з придбання ПП "Неллі" товару (послуг) у ТОВ "ЛЕСЛИДЕР", ТОВ "ВІКСАН ІНВЕСТ", ТОВ "ЛОТАНІК", не зазначено посадову особу, відповідальну за здійснення господарських операцій і правильність оформлення первинних документів, проставлено лише підписи, що не дає змоги ідентифікувати учасників господарської операції;
2) перевезення товару відбувалось раніше його придбання;
3) встановлено розбіжність між кількістю придбаного та фактично перевезеного товару;
4) по ланцюгу поставок товару не встановлено його виробника (має місце так званий "обрив" ланцюга поставок);
5) товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) частково оформлені з порушенням встановленого порядку, а саме: відсутня конкретна адреса пункту навантаження та пункту розвантаження; відсутні номери посвідчень водіїв, відсутні довіреності на отримання матеріалів;
6) щодо транспортних засобів, які зазначені у ТТН, реєстрація відсутня;
7) позивачем не надано паспорти якості, сертифікати відповідності, інші документи щодо якості придбаного товару;
8) ТОВ "ЛАТОНІК" фігурує у кримінальних провадженнях від 31.08.2017 №12017100010008075 та від 08.11.2016 №32016100060000134;
9) неможливо встановити наявність взаєморозрахунків Підприємства з контрагентами, оскільки відсутні фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату за товар (виписки банку; оборотно-сальдові відомості по рахункам 30 "Каса", 31 "Поточні рахунки в національній валюті"), у зв`язку з чим неможливо підтвердити правомірність відображення в бухгалтерському обліку Підприємства кредиторської/дебіторської заборгованості за вказаними постачальниками.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про задоволення позову.
Апеляційний суд не погодився з висновком суду першої інстанції, що не зазначення у видаткових накладних посадових осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій не дає можливості ідентифікувати учасників цих операцій, вказавши, що видаткові накладні містять усі інші реквізити первинного документу, визначені статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Щодо висновку суду першої інстанції, що перевезення товару відбулось, коли фактично товар не було придбано самим позивачем, апеляційний суд зазначив, що постачання товарів ТОВ "ЛЕСЛИДЕР", ТОВ "ВІКСАН ІНВЕСТ", ТОВ "ЛОТАНІК" мало ритмічний характер (з жовтня 2015 року по січень 2018 року кожного місяця та декілька днів у тижні), тому податкові накладні по спірних господарських операціях виписувалися із врахуванням особливостей пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України. Суд апеляційної інстанції, посилаючись на постанову Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №818/2159/18, вказав, що не зазначення в деяких податкових накладних її типу ("зведена") не спростовує факт, що вони складені за результатами підсумку роботи за місяць і є зведеними.
Що ж до встановлених судом першої інстанції розбіжностей між обсягами придбання товару, зазначеними у видаткових накладних та ТТН, то суд апеляційної інстанції виснував, що позивач під час судового розгляду справи спростував такі доводи відповідача, що були взяті за основу судом першої інстанції, надавши відповідні дані, що зведені у таблицях щодо обсягів постачання та перевезення придбаного товару. За висновком апеляційного суду правильність відомостей щодо відсутності розбіжностей у обсягах постачання та придбання товару підтверджується наявними у матеріалах справи ТТН.
Визнав апеляційний суд безпідставним і висновок суду першої інстанції, що Підприємство не надало будь-яких документів, в яких була б зазначена адреса зберігання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) (склад, пункт навантаження тощо). Так, суд апеляційної інстанції встановив, що у наявних в матеріалах справи ТТН пунктом розвантаження зазначено м. Стрий. Також апеляційний суд встановив, що відповідно до договору суборенди від 01.11.2014 №01-11/14 ФОП ОСОБА_1 (орендар) зобов`язується передати ПП "Неллі" (суборендар) у строкове платне користування майновий комплекс, а саме: будівлі контори з підвалом, загальною площею 140 кв. м, прохідну для охорони "ВОХР" площею, 24,2 кв. м, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 . Апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи позивача, що товар, придбаний у контрагентів-постачальників, розвантажувався на території, прилеглій до приміщень, розташованих за вказаною вище адресою. За висновком апеляційного суду, доводи позивача щодо цих обставин не були взяті до уваги судом першої інстанції та належним чином не перевірені і не спростовані.
Щодо посилань суду першої інстанції на те, що ТТН оформлені з порушенням встановленого порядку, зокрема в частині відсутності номерів посвідчень водіїв, довіреності на отримання матеріалів, то апеляційний суд зазначив, що водії, які згідно з ТТН здійснювали перевезення товару, були у трудових відносинах із Підприємством ( ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6 ), що за підтверджується наказами про прийняття на роботу та відомостями про нарахування заробітної плати
Суд апеляційної інстанції визнав також необґрунтованими посилання ГУ ДПС на негативну податкову інформацію щодо контрагентів позивача, зокрема щодо відмінностей номенклатури придбаного та реалізованого товару, відсутності необхідної кількості матеріально-технічних ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій, оскільки така інформація має виключно інформативний характер. За висновком апеляційного суду, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) платника податків (покупця) від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правил ведення бухгалтерського та/або податкового обліку. У разі підтвердження реального характеру здійснених поставок платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Апеляційний суд також дійшов висновку, що не ґрунтуються на належному дослідженні матеріалів справи посилання суду першої інстанції на те, що між позивачем та його контрагентами неможливо встановити наявність взаєморозрахунків, так як відсутні фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату товару (виписки банку, оборотно-сальдові відомості по рахункам 30 "Каса", 31 "Поточні рахунки в національній валюті"), тому неможливо підтвердити правомірність відображення кредиторської/дебіторської заборгованості за період, що перевірявся. На користь такого висновку суд апеляційної інстанції оцінив надані позивачем банківські виписки, що підтверджують факт оплати придбаних товарів.
Що ж стосується відсутності реєстрації транспортних засобів, якими здійснювалося перевезення придбаного товару, то суд апеляційної інстанції зазначив, що автомобіль марки "КАМАЗ" використовується позивачем в межах господарської діяльності на підставі договору позички транспортного засобу від 03.01.2011, факт передачі якого від ТОВ "УКРЛІСАВТОТРАНС" (власник автомобіля) підтверджується актом приймання-передачі транспортного засобу від 03.01.2011. На підставі договору позички транспортного засобу та акта приймання-передачі для здійснення господарської діяльності Підприємство також використовує і вантажний причіп 066 90 ВА. Наявність правових підстав використання позивачем транспортних засобів, зазначених у ТТН, підтверджують відповідні свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів.
За висновком апеляційного суду, контролюючий орган безпідставно посилався на кримінальні провадження, в яких фігурує ТОВ "Латонік", з огляду на те, що кримінальне провадження №12017100010008075 взагалі не стосується вказаного товариства, а у кримінальному провадженні №32016100060000134 не ухвалено вирок на момент судового розгляду справи, відтак, протокол допиту керівника ТОВ "Латонік" не може бути доказом у справі.
Головне управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник ГУ ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - ГУ ДПС, відповідач) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.06.2019.
У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" внаслідок не врахування висновків Верховного Суду в постановах від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18.
Вказує ГУ ДПС і на порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм, через що апеляційний суд належним чином не з`ясував обставини у справі щодо не подання звітності контрагентами позивача, відсутності у них трудових та матеріальних ресурсів, що виключає можливість здійснення ними постачання товару на користь позивача.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 12.03.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ПП "Неллі" просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2020 - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 18.07.2018 по 24.07.2018 ГУ ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку ПП "Неллі" (за зверненням позивача проводилась у приміщенні контролюючого органу) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ "Леслидер" за жовтень 2015 року, червень 2017 року, січень 2018 року, ТОВ "Віксан Інвест" за листопад 2016 року, квітень, травень 2017 року, ТОВ "Латонік" за липень, серпень, вересень, жовтень 2017 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 31.07.2018 №1850/14-29-14-07/20869148 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зафіксованими в акті перевірки, ГУ ДФС встановило порушення Підприємством:
пунктів 198.1, 198.3, статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 1 456 298 грн;
пунктів 198.1, 198.3, статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ на 2 427 грн за січень 2016 року.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що господарські операції ПП "Неллі" з ТОВ "ЛЕСЛИДЕР", ТОВ "ВІКСАН ІНВЕСТ", ТОВ "ЛОТАНІК" щодо придбання відходів деревопереробної діяльності не мали реального (товарного) характеру. Так, вказані контрагенти мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; за результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів та послуг відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено.
В акті перевірки також зазначено про ненадання Підприємством окремих документів, якими, зазвичай, супроводжуються господарські операції, а саме: окремих ТТН, сертифікатів якості, документів, які б підтверджували оплату товару та його зберігання.
Вказувало ГУ ДФС і на недоліки в оформленні деяких документів (ТТН, видаткових накладних).
За висновком контролюючого органу, документи, виписані на операції з постачання товару від ТОВ "ЛЕСЛИДЕР", ТОВ "ВІКСАН ІНВЕСТ" та ТОВ "ЛОТАНІК" на адресу ПП "Неллі", не підтверджені фактом реального здійснення господарських операцій та не можуть згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК вважатися документами, які підтверджують дані податкового обліку та звітності Підприємства.
На підставі вказаних висновків відповідач прийняв щодо податкового обліку ПП "Неллі" податкові повідомлення-рішення від 21.08.2018:
№00071841407, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2 427,00 грн;
№00071831407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 820 372,50 грн (податкове зобов`язання - 1 456 298,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 364 074, 50 грн).
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - також ЄРПН).
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.