ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 травня 2023 року
м. Київ
справа № 826/5633/13-а
адміністративне провадження № К/9901/27733/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.Києві від 30 серпня 2013 року (суддя Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року у складі колегії суддів: головуючого судді Кобаля М.І., суддів Костюк Л.О., Файдюк В.В. у справі №826/5633/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом (з урахуванням уточнень позовних вимог) до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року: частково №0010482204, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2230998,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1752150,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 478848,00 грн., (оскаржується в частині донарахувань на суму 1442225,00 грн основного платежу, 327649 штрафних санкцій); частково №0010492204, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 1862683,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1564901,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 297782,00 грн. (оскаржується в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. основного платежу та 297782.00 грн. штрафних санкцій); №0010502204, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування ПДВ на 116966,00 грн., а також від 04 січня 2013 року №0000021705, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 18088,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 15304,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2854,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року, за результатами перевірки складено акт від 28 вересня 2012 року №778/22-4/36148976, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем: підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1564901,00 грн.; пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ в загальній сумі 1752150,00 грн. та завищення від`ємного значення ПДВ за червень 2012 року (р.24) в сумі 116966,00 грн.; підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту "г" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту "а" пункту 171.2 статті 171, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 15304,00 грн.
У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про заниження позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, зокрема, у зв`язку із: безпідставним включенням до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, роялті в сумі 5672027,00 грн., виплачених компанії "SPAR UA" (Кіпр), яка не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за відкриття торгових об`єктів під міжнародними знаками для товарів та послуг групи SPAR; безпідставним включенням до складу валових витрат коштів, сплачених ТОВ "Клуб королівського відпочинку" за бронювання готелів, апартаментів, оформлення і доставку авіаквитків на місцеві рейси, організацію транспортного обслуговування та ін., оскільки надання таких послуг не пов`язано із господарською діяльністю Товариства; включенням до валових витрат витрати, не пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме на придбання послуг у фізичної особи-підприємця та ПП "Рекор" з організації свят.
Також, за висновком відповідача, Товариством неправомірно сформовано податковий кредит з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ "ЛУГАВТОДОНСТРОЙ", оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських операцій.
Перевіркою також встановлено неоподаткування позивачем доходу, виплаченого фізичним особам як заробітну плату та інші доходи, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 15234,00 грн.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року у задоволенні позову Товариства відмовлено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції погодився із твердженнями та мотивацією контролюючого органу про вчинення позивачем порушень, наведених у акті перевірки, й, як наслідок, визнав оскаржувані рішення такими, що прийнято у відповідності до вимог законодавства.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2013 року скасував постанову суду першої інстанції та ухвалив нову, якою позов Товариства задовольнив; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року: №0010482204 в частині донарахувань на суму 1442225,00 грн. - основного платежу та 327649,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; №0010492204 в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. - основного платежу та 297782,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204 та від 04 січня 2013 року №0000021705 визнав протиправними та скасував повністю.
Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що:
- сума винагороди, яку має сплачувати за договором SPAR UA (Кіпр) на користь SPAR International BV (Нідерланди), є фіксованою та не залежить від наявності чи відсутності у SPAR UA (Кіпр) надходжень від подальшої передачі третім особам прав на використання комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR (за субліцензійними договорами) на території України, а тому SPAR UA (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, який виплачувався останньому Товариством на підставі договору від 01 січня 2012 року у вигляді роялті, й позивачем правомірно включено до складу валових витрат такі платежі у сумі 5672027,00 грн.;
- операції між позивачем та ТОВ "ЛУГАВТОДОНСТРОЙ" щодо надання послуг й поставки товарів є реальними, їх вчинення підтверджується первинними документами, а відтак Товариство правомірно включило до складу податкового кредиту у травні, червні та липні 2011 року суми ПДВ за результатами таких операцій; при цьому зазначив, що висновки податкового органу ґрунтуються на припущеннях й не містять правових обґрунтувань з посиланням на належні та допустимі докази;
- про встановлення порушень податкового законодавства при нарахуванні та виплаті заробітної плати можуть свідчити лише первинні бухгалтерські документи, виплачені ж працівникам інші грошові кошти, природа яких не встановлена, не відповідають визначенню заробітної плати, та не є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб у розумінні Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", а отже, як наслідок, визнав помилковими висновки відповідача та суду першої інстанції щодо необхідності оподаткування позивачем доходу, виплаченого гр. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .
Постановою Верховного Суду від 31.10.2019 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві задоволено частково, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2013 року скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 серпня 2013 року скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позовних вимог.
Судом апеляційної інстанції визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва ДПС від 17 жовтня 2012 року: №0010482204 в частині донарахувань на суму 1 442 225, 00 грн. - основного платежу та 327 649, 00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; № 0010492204 в частині донарахувань на суму 1 199 830, 00 грн. - основного платежу та 297 782, 00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; №0010502204, №0000021705. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" 2294 грн. 00 коп. судового збору за подання адміністративного позову, та 1147 грн. 00 коп. судового збору за подання апеляційної скарги.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В касаційній скарзі податковий орган зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулює спірні правовідносини, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204. Підставою для донарахування грошових зобов`язань в акті перевірки зазначено, що Товариством включено до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування: роялті, виплачених компанії "SPAR UA" (Кіпр) за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року в сумі 5672027 грн. за право використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express, оскільки відсутні докази того, що компанія "SPAR UA" (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу; коштів, сплачених ТОВ "Клуб королівського відпочинку" за бронювання готелів, апартаментів, оформлення і доставку авіаквитків на місцеві рейси, організацію транспортного обслуговування та ін., а також фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 та ПП "Рекор" за організацію свят, адже відсутні докази виконання такими особами своїх зобов`язань й пов`язаності цих виплат із господарською діяльністю Товариства.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем здійснювались розрахунки згідно договору про надання ексклюзивного права на використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express.
Так, позивачем укладено договір про партнерство № 2012SPCEN від 01.01.2012 року з компанією "SPAR UA" Кіпр, відповідно до якого SPAR UA (Кіпр) надало йому право на відкриття торгових об`єктів під міжнародними знаками для товарів і послуг групи SPAR, з зобов`язанням позивача здійснювати на користь SPAR UA (Кіпр) щомісячні платежі (роялті), які становлять 4 % від товарообороту об`єктів торгівлі, відкритих від знаками для товарів і послуг групи SPAR.
31.12.2011 року між компанією SPAR International BV (Нідерланди) та компанією SPAR UA (Кіпр) укладено договір, за яким SPAR International BV (Нідерланди) передала ексклюзивне право SPAR UA (Кіпр) в рамках офіційного кордону України використовувати комерційні найменування SPAR і знаки для товарів і послуг SPAR та наділила SPAR UA (Кіпр) повноваженнями щодо передачі третім особам на території України прав на використання (субліцензії) комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR.
Згідно пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
У відповідності до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України, роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом. При цьому під терміном "платежі за авторськими правами та ліцензіями" розуміють будь-які платежі, які отримані як компенсація за продаж, використання або надання права використання.
Доходи у вигляді роялті, сплачені резидентами України, є доходами нерезидента з джерелом їх походження з України (пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
При визначенні об`єкта оподаткування враховуються, зокрема, витрати з нарахування роялті (абз. 1 пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 ПК України).
При цьому, відповідно до абз. 2 пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 ПК України до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь: нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб`єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення", та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов, зокрема, особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ТОВ "Спар-Центр" правомірно включено до складу валових витрат плату роялті в сумі 5672027грн., оскільки сума винагороди, яка сплачувалась за договором SPAR UA (Кіпр) на користь SPAR International BV (Нідерланди), є фіксованою та не залежить від наявності чи відсутності у SPAR UA (Кіпр) надходжень від подальшої передачі третім особам прав на використання комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR (за субліцензійними договорами) на території України. SPAR UA (Кіпр) не здійснює будь-яких інших платежів (відсотку від надходжень тощо) на користь SPAR International BV (Нідерланди) за договором.
Суд визначився, що SPAR UA (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, який виплачується ТОВ "Спар-Центр" на підставі договору від 01.01.2012 року. Крім того, колегія суддів апеляційної інстанції врахувала як преюдиційний факт, встановлений постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.12.2012 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративно суду від 14.02.2013 року в справі № 2а-14772/12/2670, щодо тотожного предмету спору з податковим органом, а саме: правомірності включення до валових витрат ТОВ "Спар-Центр" плати роялті на користь компанії "SPAR UA" Кіпр.
Верховний Суд звертає увагу суду апеляційної інстанції, що направляючи справу на новий розгляд, судом касаційної інстанції зазначались мотиви такого рішення, а саме: "Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги щодо вказаного податкового повідомлення-рішення, надав оцінку лише правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат платежів (роялті), здійснених на користь компанії "SPAR UA" (Кіпр), однак залишив поза увагою інші порушення Товариством податкового законодавства, які, як встановлено у акті перевірки та підтверджено судом першої інстанції, призвели до заниження податку на прибуток підприємства за перевіряємий період, зокрема обставини щодо віднесення до складу валових витрат платежів, здійснених на користь ТОВ "Клуб королівського відпочинку", фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 та ПП "Рекор". Як наслідок, у ході апеляційного провадження не перевірено повноту встановлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у справі. До того ж, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. - основного платежу та 297782,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій, апеляційний суд не навів мотивів, за яких він дійшов висновку про необхідність скасування цього рішення саме таким чином. Наведені ж у позовній заяві доводи Товариства свідчать про визнання ним частини порушень, які стали підставою для прийняття згаданого податкового повідомлення-рішення, й по суті зводяться до незгоди із висновками Інспекції про заниження податку на прибуток лише у сумі 1191126,00 грн.".