ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 травня 2023 року
м. Київ
справа № 820/1212/17
адміністративне провадження № К/9901/16631/21, № К/9901/19173/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючий суддя Яковенко М. М.,
суддів Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,
представник позивача Прядка В. О.,
представників відповідача Мулик К. К., Тимошенко С. А.,
Красножон М. С. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 820/1212/17
за адміністративним позовом Державного підприємства "Південна залізниця" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя Спірідонов М. О.) від 05 вересня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кононенко З. О., Макаренко Я. М., Калиновський В. А.) від 25 березня 2021 року та касаційною скаргою Державного підприємства "Південна залізниця" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кононенко З. О., Макаренко Я. М., Калиновський В. А.) від 25 березня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2017 року Державне підприємство "Південна залізниця" (далі - ДП "Південна залізниця") звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому просило:
- скасувати повністю податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2016 року № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278 грн,
- скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн;
- скасувати частково податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 835 472,50 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про необґрунтованість висновків контролюючого органу, які викладені в акті перевірки та стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Зокрема, позивач наголошує на тому, що виходячи із приписів Конвенції, укладеної між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (підписана 10 лютого 1993 року, дата набуття чинності 11 серпня 1993 року), умов договору та наданих довідок, доходи нерезидента "Shortline PLC" ("Шортлайн Пі-Ел-Cі") повинні оподатковуватися у Великій Британії.
Також за позицією позивача, оскільки за контрактом з компанією "Hyundai Corporation" роботи з виготовлення електропоїздів завершені до терміну сплати відсотків за кредит та сплата відсотків за кредитним договором почалася після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу, фінансові витрати за вказаним контрактом правомірно визнані позивачем витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.
Водночас позивач зазначає про безпідставність висновків перевіряючих осіб щодо нереальності правочинів, укладених у перевіреному періоді, оскільки господарські операції з переліченими в акті перевірки контрагентами, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит є реальними та підтверджуються видатковими та податковими накладними, актами виконаних робіт, довідками вартості, платіжними дорученнями та банківськими виписками.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
Скасовано повністю податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 27 грудня 2016 року № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278 грн.
Скасовано частково податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн.
Скасовано частково податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 835 472,50 грн.
Стягнуто з Харківського управління Офісу Великих платників Державної фіскальної служби України на користь ДП "Південна залізниця" сплачений судовий збір у сумі 2 133 862,69 грн.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 щодо визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 80 739 170 грн та штрафних санкцій в сумі 19 096 302,50 грн. Прийнято в цій частині постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 07 травня 2021 року Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати повністю рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити ДП "Південна залізниця" в задоволенні позовних вимог.
6. Також, не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 24 травня 2021 року ДП "Південна залізниця" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року залишити в силі.
Разом з касаційною скаргою позивачем подано клопотання про зупинення виконання постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року.
7. Ухвалою Верховного Суду від 31 травня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДП "Південна залізниця", встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. Також, після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 03 червня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС), встановлено строк для подання відзиву.
9. 22 червня 2021 року на адресу Верховного Суду від ДП "Південна залізниця" надійшов відзив на касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог залишити без змін.
10. 29 червня 2021 року на адресу Верховного Суду від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на касаційну скаргу ДП "Південна залізниця", у якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін.
11. Ухвалою Верховного Суду від 02 липня 2021 року відмовлено в задоволенні клопотання ДП "Південна залізниця" про зупинення виконання постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року.
12. 14 липня 2021 року до Верховного Суду від ДП "Південна залізниця" повторно надійшло клопотання про зупинення виконання постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року.
13. Ухвалою Верховного Суду від 03 серпня 2021 року в задоволенні вказаного клопотання відмовлено.
14. 01 листопада 2021 року до Верховного Суду від ДП "Південна залізниця" надійшли додаткові письмові пояснення по справі, до яких долучено висновок судово-економічної експертизи від 19 жовтня 2021 року № 165/21.
15. 25 листопада 2021 року від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшли заперечення проти долучення висновку судово-економічної експертизи.
16. 29 листопада 2021 року до Верховного Суду від ДП "Південна залізниця" надійшли письмові пояснення стосовно висновку судово-економічної експертизи від 19 жовтня 2021 року № 165/21.
17. Також 01 грудня 2021 року до Верховного Суду від ДП "Південна залізниця" надійшли додаткові письмові пояснення по справі.
18. 30 січня 2023 року до Верховного Суду від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи висновок експерта № 12701, за результатами проведеної судово-економічної експертизи за матеріалами кримінального провадження № 3221220000000039 від 26 липня 2021 року.
19. 26 квітня 2023 року до Верховного Суду від ДП "Південна залізниця" надійшли додаткові письмові пояснення по справі, в яких позивач просить врахувати Суд, що 01 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" (далі - Закон №1797-VIII), яким підрозділ 4 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України) доповнено пунктом 46 та встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпунктів "б" і "в" підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.
20. 28 квітня від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшло заперечення проти доводів позивача, викладених в поясненнях від 24 квітня 2023 року. Зокрема відповідач зауважує, що вказані законодавчі зміни не поширюються на спірні правовідносини, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2016 року № 0000821401 було прийняте до набрання чинності Законом №1797-VIII.
21. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та ДП "Південна залізниця" об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
22. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління ДФС була проведена планова виїзна перевірка ДП "Південна залізниця" з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року.
23. За результатами вказаної перевірки 28 вересня 2016 року складений акт № 89/28-09-14-07/01072609, в якому встановлені порушення:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.6, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, пункту 27 ПсБУ 16 "Витрати", пункту 4 П(С)БО 31 "Фінансові витрати", в результаті чого ДП "Південна залізниця" занижено податок на прибуток на загальну суму 80 766 998 грн за 2013- 2015 роки;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.7 статті 201 ПК України в результаті чого ДП "Південна залізниця" занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 113 459 на грн за 2013 - 2015 роки;
- абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з перевищенням п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складання, в загальний сумі податку на додану вартість 466,98 грн;
- пункту 103.3 статті 103, пункту 137.3 статті 137, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 ПК України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії під час виплат за період 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року доходу із джерелом походження з України у вигляді процентів на суму 199 915 007 грн (12 586 312,5 дол. США), на користь нерезидента "Shortline PLC", Великобританія, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, встановлено не утримання та не сплату ДП "Південна залізниця" податку у розмірі 15 % від загальної суми виплачених процентів всього у сумі 29 987 251 грн за 2013 - 2015 роки;
- статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року № 319/94 "Про невідкладні заходи щодо поверненню в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами" із змінами та доповненнями, статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 Про систему валютного регулювання та валютного контролю, в результаті чого ДП "Південна залізниця" у пункті 13 "Суми коштів, перерахованих за кордон, та виставлених векселів по імпортних контрактах, по яких на звітну дату перевищено встановлені законодавством терміни здійснення цих контрактів" Розділу ІІ "Фінансові вкладення" Декларацій про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 01 липня 2014 року (№ 9045023725 від 05 серпня 2014 року), станом на 01 жовтня 2014 року (№ 9060457762 від 20 жовтня 2014 року), станом на 01 січня 2015 року (№ 9079427999 від 29 січня 2015 року) не задекларовано прострочену дебіторську заборгованість у сумі 99 984,0 дол. США (по курсу на дату виникнення заборгованості 1 159 197,80 грн), що виникла по імпортному контракту № б/н від 24 грудня 2010 року з нерезидентом HYUNDAI CORPORATION, Республіка Корея, по якій на звітну дату перевищено встановлені законодавством строки розрахунків та у визначені законодавством строки не здійснено обов`язкового декларування валютних цінностей у Національному банку України;
- статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року № 319/94 Про невідкладні заходи щодо поверненню в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами, статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 Про систему валютного регулювання та валютного контролю ДП "Південна залізниця" не задекларовано валютні цінності по яким перевищено строки розрахунків по імпортному контракту № б/н від 24 грудня 2010 року з нерезидентом HYUNDAI CORPORATION, Республіка Корея станом на 01 липня 2014 року, 01 жовтня 2014 року, 01 січня 2015 року;
- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпунктів 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2, пункту 164.6 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 169.2.3 пункту 169.2 статті 169, підпункту 170.7.3 пункту 170.7 статті 170, пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого додатково визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 4 673,41 грн, у тому числі по звітних періодах: за 2013 рік у сумі 58,50 грн, за січень 2015 року у сумі 182,70 грн, за лютий 2015 року у сумі 182,70 грн, за березень 2015 року у сумі 182,70 грн, за квітень 2015 року у сумі 332,70 грн, за травень 2015 року у сумі 655,40 грн, за червень 2015 року у сумі 515,39 грн, за липень 2015 року у сумі 501,74 грн, за серпень 2015 року у сумі 515,40 грн, за вересень 2015 року у сумі 515,38 грн, за жовтень 2015 року у сумі 515,40 грн, за листопад 2015 року у сумі 515,40 грн;
- абзацу "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України та встановленого порядку заповнення податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за формою 1ДФ, затвердженого наказом ДПА України від 24 грудня 2010 року № 1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2011 року за № 46/18784, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року № 49 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 лютого 2014 року за № 228/25005, а саме: не відображення сум доходів, нарахованих (перерахованих) на користь самозайнятих осіб (фізичних осіб підприємців) за отримані товари (послуги) на протязі перевіряємого періоду з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року; в розрахунках за 2015 рік встановлено факт відображення з помилками податку на доходи фізичних осіб; недостовірне визначення реєстраційних номерів облікових карток платників податків в звітності за 1,2,3,4 квартали 2013 року, 1,3,4 квартал 2014 року, 1,2,3,4 квартали 2015 року що призвело до зміни платників податку;
- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 з врахуванням вимог розділу ХХ підрозділ 10 пункту 161 ПК України, у результаті чого додатково визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за період, що перевірявся, на суму 120 грн;
- підпункту "ґ" пункту 176.2 статті 176, пункту 16 1 підрозділ 10 розділ ХХ ПК України, а саме військовий збір було перераховано до бюджету несвоєчасно у загальній сумі 10 170,54 грн за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за травень 2015 року, за червень 2015 року, за липень 2015 року, за серпень 2015 року, за вересень 2015 року, за жовтень 2015 року та за листопад 2015 року;
- підпункту 49.18.2 пункту 49.18, пункту 49.19 статті 49, пункту 120.1 статті 120, пункту 257.1, підпункту 257.3.4 пункту 257.3 статті 257 ПК України, в результаті чого встановлено несвоєчасне подання ДП "Південна залізниця" податкової декларації з рентної плати за IV квартал 2015 року № 1600000584 від 16 лютого 2016 року.
24. На підставі вказаного Акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року:
- № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на загальну суму 9 170 188,50 грн;
- № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на загальну суму 99 877 214,50 грн;
- № 0000621401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на загальну суму 37 484 063,75 грн.
25. За наслідками адміністративного скарження вищезазначених податкових повідомлень рішень Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України прийнято рішення від 21 грудня 2016 року № 13196/10/28-10-104-33 про часткове задоволення скарги ДП "Південна залізниця" та скасування податкового повідомлення рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000621401 в частині застосування штрафних санкцій по взаємовідносинам з "Shortline PLS" за 2015 рік.
26. 27 грудня 2016 року винесено податкове повідомлення рішення № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278грн.
27. Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 06 березня 2017 року № 4572/5/09-99-11-131-02-25 скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення рішення без змін.
28. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарг протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
29. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що відповідач діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень, чим порушено законні інтереси платника податків.
30. Зокрема, за висновками суду першої інстанції, позивачем при виплаті доходів нерезиденту - компанії "Shortline PLC" за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року правомірно не утримано та не сплачено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб з джерелом його походження з України.
31. Такий висновок суду першої інстанції обґрунтовано тим, що у відповідності до Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії - проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
32. При цьому суд першої інстанції зауважив, що відповідачем не надано жодного доказу на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні позивачем та компанією Shortline PLS договору позики. Відповідач не навів, яку податкову вигоду від застосування Конвенції отримав позивач, сплачуючи проценти за позикою резиденту Великобританії, яким є компанія Shortline PLS порівняно з тим, якби він сплачував ці проценти іншим особам, яких відповідач вважає належними бенефіціарними власниками такого доходу. Посилання відповідача на той факт, що для надання позики компанією Shortline PLS були випущені облігації і таким чином були залучені кошти, не може бути прийняте до уваги, як доказ не самостійної участі у господарських правовідносинах (прикриттям інших бенефіціарів).
33. З огляду на наведене суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення відповідача від 27 грудня 2016 року № 0000821401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб та штрафних санкцій на суму 33 286 278 грн.
34. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій на суму 9 135 762 грн суд першої виходив з того, що товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджено дослідженими належним чином оформленими первинними документами в їх сукупності.
35. Посилання податкового органу на ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості по господарським операціям з ТОВ "Ельтранс", ТОВ "НДІП "Ельдорадо", ТОВ "Промтехтранс-М" в якості підстави для здійснення висновку про відсутність реального характеру господарських операцій суд першої інстанції визнав необґрунтованими, оскільки ці документи не є первинними документами в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що фіксують факти здійснення господарських операцій.
36. Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та штрафних санкцій на суму 99 877 214,50 грн, суд першої виходив з того, що за господарськими операціями з придбання у "Hyundai Corporation" міжрегіональних електропоїздів подвійного живлення, фінансові витрати правомірно позивачем визнані витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.
37. Такий висновок суду обґрунтовано тим, що витрати в терміни створення електропоїздів до позивача не передавалися. Водночас роботи з виготовлення електропоїздів завершені до терміну сплати процентів за кредит та сплата процентів за кредитним договором почалася після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу.
38. Суд апеляційної інстанції частково скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи у скасованій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог виходив з того, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2018 року по справі № 820/1212/17, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400 прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права.
39. На обґрунтування такого висновку суд апеляційної інстанції зауважив, що проценти які нараховувалися (сплачувалися) ДП "Південна залізниця" за користування запозиченими коштами підлягають капіталізації та віднесенню до собівартості електропоїздів, які є кваліфікаційними активами.
40. З огляду на вказане апеляційний суд погодився до доводами контролюючого органу, що ДП "Південна залізниця" в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (діюча редакція ПК України з 01 січня 2015 року) підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України (діюча редакція ПК України за 2013 - 2014 роки) та пункту 27 ПсБУ 16 "Витрати", пункту 4 П(С)БО 31 "Фінансові витрати" завищено витрати всього на 442 287 327 грн.
41. Що стосується податкових повідомлень-рішень від 17 жовтня 2016 року № 0000561400 та від 27 грудня 2016 року № 0000821401 апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про їх протиправність та наявність підстав для їх скасування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга ДП "Південна залізниця"
42. ДП "Південна залізниця" у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції в частині висновків про законність податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2016 року № 0000541400, вважає їх необґрунтованими та помилковими, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
43. Підставою касаційного оскарження постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2021 року у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме незастосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні висновків, викладених Верховним Судом в постановах від 07 квітня 2021 року по справі № 460/3206/18 та від 17 грудня 2020 року по справі № 822/3034/15 щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України, положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 2006 № 415 (далі - П(с)БО № 31).
44. В доводах касаційної скарги позивач наголошує, що у відповідності до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених Наказом міністерства фінансів України від 01 листопада 2010 року № 1300 (далі - Методичні рекомендації № 1300) та П(с)БО № 31 до собівартості кваліфікаційного активу включаються фінансові витрати, які були понесені протягом періоду створення такого активу.
Фінансові витрати, які були понесені після створення кваліфікаційного активу, вважаються витратами поточного періоду та не включаються до собівартості такого активу.
45. На переконання скаржника судом апеляційної інстанції не досліджено фактичні обставини справи, а саме, що витрати в терміни створення електропоїздів Підрядником на залізницю не передавалися, фактично було отримано об`єкти основних засобів придатні для використання, тобто роботи з виготовлення електропоїздів завершені до терміну сплати процентів за кредит. Сплата процентів за кредитним договором почалася після виготовлення поїздів, тобто після створення кваліфікаційного активу, а отже фінансові витрати визнані витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язання) та не включаються до собівартості такого активу.
46. Щодо висновку апеляційного суду про амортизацію витрат на придбання основних засобів за наслідками сплати процентів після введення такого активу в експлуатацію, скаржник зауважив, що виходячи з положень П(с)БО 7 та Облікової політики підприємства, єдиною підставою для перегляду первісної вартості основного засобу, після введення його в експлуатацію, є його поліпшення, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод від його використання.
2) Касаційна скарга Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків ДПС)
47. Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та помилковими, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
48. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, що відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
49. Обґрунтовуючи вказану підставу скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права, а саме пункту 103.3 статті 103, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 (в редакції, яка була чинною до 31 грудня 2014 року), пункту 137.3 статті 137, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 (в редакції чинній з 01 січня 2015 року) ПК України та Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії у подібних правовідносинах.
50. На переконання скаржника, неправильне застосування вказаних норм матеріального права судами попередніх інстанцій полягає в тому, що судами взагалі не проаналізовано та не надано належної правової оцінки порушеним позивачем нормам законодавства, які стосуються правил оподаткування доходів нерезидентів, внаслідок чого відбулось ухилення від оподаткування отриманих нерезидентом доходів з джерелом походження з України за ставкою 15 % згідно з вимогами норм ПК України.
51. Зокрема скаржник наголошує, що в межах спірних правовідносин Shortline PLS при отриманні відсотків за кредитними угодами від ДП "Південна залізниця" є фактичним отримувачем коштів в силу укладених кредитних договорів, однак не мало права розпоряджатися вказаними коштами, вирішувати їх подальшу економічну долю як це передбачено міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, оскільки вказана компанія зобов`язана перераховувати кошти на користь власників цінних боргових облігацій, які і є кінцевими бенефіціарними власниками (отримувачами) доходу по процентах за кредитними угодами.
52. В той же час, законодавчою підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є бенефіціарний статус нерезидента як остаточного власника процентів, наявність довідки про статус нерезидента відповідної країни з якою укладено міжнародний договір, а також факт оподаткування нерезидентом зазначених процентів у країні своєї резиденції.
53. Наведене на думку скаржника свідчить про те, що у відносинах з позивачем Shortline PLS не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів, а тому суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
54. Другою підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, що судом апеляційної інстанції не було враховано висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 30 жовтня 2018 року у справі № 820/10672/15, згідно яких "підтвердженням реального здійснення господарських операцій є первинні документи, які свідчать про фактичну поставку товарів продавцем та їх отримання покупцем, а також документи, які підтверджують факт використання таких товарів у власній господарській діяльності, в тому числі підтвердженням реальності проведених господарських операцій є наявність сертифікатів або паспортів якості на придбаний товар".
55. Скаржник зауважує, що неправильне застосування норм матеріального права полягає в тому, що судами попередніх інстанцій взагалі не проаналізовано та не надано належної правової оцінки твердженням контролюючого органу про порушення позивачем норм законодавства, які визначають порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку складу податкового кредиту на підставі факту реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
56. Зокрема, доводячи протиправність оскаржуваних судових рішень скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи не надано оцінки доводам відповідача, що стосуються факту непідтвердження реальності проведених господарських операцій в зв`язку з неможливістю здійснення господарської діяльності контрагентами позивача та не підтвердженням постачання продукції по ланцюгу постачання, а саме:
- відсутністю необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників, відсутності виробничо-складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності;
- неможливістю встановлення фактичних постачальників придбаної продукції, а також відсутністю факту підтвердження реалізації (виробництва) по ланцюгу продажу/придбання між сумнівними підприємствами-постачальниками;
- недостовірністю даних, відображених в паперових носіях документів виписаних від контрагентів-постачальників для ДП "Південна залізниця", формальний підхід до їх оформлення, та як наслідок їх юридична дефектність.
56.1 Представник позивача в судовому засіданні наполягав на задоволенні касаційної скарги та заперечував проти задоволення скарги відповідача.
56.2 Представник відповідача наполягав на задоволенні касаційної скарги та заперечував проти задоволення скарги позивача.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
57. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
58. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
59. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
60. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
61. Щодо податкового повідомлення-рішення відповідача від 27 грудня 2016 року № 0000821401, колегія суддів зазначає наступне.
62. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 16 травня 2013 року між ДП "Південна залізниця", "Shortline PLC" та Державною адміністрацією залізничного транспорту України "Укрзалізниця" укладений договір позики без номеру, за умовами якого Позикодавець надає Позичальнику та Позичальник з цим погоджується взяти у Позикодавця відповідно до умов цього Договору разову строкову позику у сумі 52 995 000 доларів США.