ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 травня 2023 року
м. Київ
справа № 0870/9182/12
касаційне провадження № К/9901/40342/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.12.2012 (суддя - Максименко Л.Я.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2017 (головуючий суддя - А.А. Щербак А.А., судді - Дурасова Ю.В., Баранник Н.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Регіон Спецстрой" до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя, за участю прокуратури Заводського району м. Запоріжжя, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Регіон Спецстрой" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя, за участю прокуратури Заводського району м. Запоріжжя (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), за участю Прокуратури Заводського району м. Запоріжжя, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Інспекції від 19.09.2012 № 0000741500.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Таврія Будпостач", ВАТ "Завод напівпровідників". Зазначив, що висновки акту перевірки базуються на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними, а прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 11.12.2012, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2014, позовні вимоги задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 19.09.2012 № 0000741500.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати за господарськими операціями із ТОВ "Таврія Будпостач", ВАТ "Завод напівпровідників", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.05.2017 скасував судові рішення попередніх інстанцій, справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанцій дійшов до висновку, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з ТОВ "Таврія Будпостач", ВАТ "Завод напівпровідників"; не надано оцінки обставинам справи, зокрема, факту порушення кримінальної справи №461101 відносно керівника ТОВ "Таврія Будпостач" за ознаками злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України, вироку Жовтневого районного суду по кримінальній справі № 1-728/2011 та факту порушення кримінального провадження відносно директора Товариства за ознаками злочину, передбаченого частиною першою статті 212, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України.
Суд касаційної інстанції зазначив, що для правильного вирішення справи суду апеляційної інстанції слід з`ясувати чи призначалась документальна перевірка позивача за постановою слідчого, а також звернути увагу на те, що матеріали документальної перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого (відповідно до діючого на час спірних правовідносин законодавства), можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами. Крім того, суду апеляційної інстанції необхідно проаналізувати вирок суду постановлений відносно посадової особи ТОВ "Таврія Будпостач", характер укладених угод та фактичне їх здійснення, відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок, з урахуванням практики Верховного Суду України.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.07.2017 залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Приймаючи рішення, суд апеляційної інстанції посилаюсь на положення пункту 58.4 статті 58 ПК України дійшов висновку про безпідставність прийнятого контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Судом апеляційної інстанції враховано, що постановою Заводського районного суду м. Запоріжжя від 27.04.2012 директора Товариства звільнено від кримінальної відповідальності внаслідок застосування до нього Закону України "Про амністію" від 08.07.2011 за злочини, передбачені частиною 1 статті 212, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України та у вказаній кримінальній справі зроблені висновки про ухилення Товариства від сплати податкового зобов`язання з податку на додану вартість, щодо податку на прибуток у зазначеній постанові не встановлювались обставини. Також судом апеляційної інстанції встановлено, що вироком Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 26.06.2013, залишеним без змін постановою апеляційного суду Запорізької області від 04.09.2013 посадову особу ТОВ "Таврія Будпостач" виправдано відповідно до частини 2 статті 27, частини 2 статті 205 Кримінального кодексу України за відсутністю складу злочину.
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 1.32 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР). Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з огляду на відсутність товарно-транспортних накладних, дорожніх листів та документів на зберігання товару.
Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу до суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.11.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 02.05.2023.
Відповідачем 16.03.2020 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 та наказів Державної податкової служби України від 28.08.2019 №36, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головне управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43143945).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом на підставі наказу від 05.03.2012 № 116, згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 ПК України проведено документальну невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ "Таврія Будпостач" за період з 01.01.2008 по 01.01.2009, про що складено акт від 21.03.2012 № 54/22-012/34564506 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог, зокрема, пункту 1.32 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, статті 3 Закону №334/94-ВР, що призвело до заниження податку на прибуток за 2008 рік на суму 1449921,40 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.09.2012 № 0000741500, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1059737,65 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 847790,12 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 211947,53 грн.
Фактичною підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, слугували висновки Інспекції, викладені в акті перевірки про не підтвердження господарських операцій позивача із вказаними вище контрагентами з підстав відсутності первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, зокрема, товарно-транспортних накладних, дорожніх листів та документів на зберігання товару та наявності кримінальних проваджень відносно директора Товариства за злочини, передбачені частиною 1 статті 212, частиною 2 статті 366 Кримінального кодексу України та відносно посадової особи ТОВ "Таврія Будпостач", з яким позивач мав взаємовідносини, відповідно до частини 2 статті 27, частини 2 статті 205 Кримінального кодексу України.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Питання формування валових витрат на час виникнення спірних правовідносин було врегульовано Законом №334/94-ВР до 31.03.2011, починаючи з 01.04.2011 - положеннями ПК України.
Пунктом 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР визначено, що валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. З положень наведеної норми закону слідує, що з-поміж витрат, які за своєю суттю відповідають законодавчо наведеному визначенню валових витрат, до складу валових витрат обігу та виробництва можуть бути віднесені ті витрати, понесення яких є об`єктивно необхідним.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що в податковому обліку під витратами слід розуміти суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Конкретний склад витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та порядок їх визначення регламентовано статтею 138 ПК України.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пункт 138.8 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, та витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пункт 139.1 статті 139 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.