ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 травня 2023 року
м. Київ
справа № 820/4969/16
касаційне провадження № К/9901/31755/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 (суддя - Тітов О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2017 (головуючий суддя - Тацій Л.В., судді - Подобайло З.Г., Григоров А.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Європейський фонд розвитку" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Європейський фонд розвитку" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 22.06.2016 № 0000721402, №0000731402.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Каіс", ТОВ "СП "Агросфера М", СТОВ "Агрофірма "Україна Нова", ТОВ "АФ "Подолівська", СТОВ "Лан", ТОВ "АПК Зачепилівське", ТОВ "АПК Донець", ПОСП "Бурлуцьке" СТОВ АФ "Барвінківська", ТОВ "Агрозем", ТОВ "Нертус", ТОВ "Фідленс-Україна", ПСП "Огульчанське", ТОВ "Кернел-трейд", ТОВ "Нертус", ТОВ "Сігмаблейзер Україна", ТОВ "Сеолан", ТОВ "Еккоплюс", ТОВ "Техпромбуд", ТОВ "Віндерра", ТОВ "Укр-Сантана", ТОВ "Регіон-Трейдінг". Вважає правомірним включення до складу витрат підприємства собівартість загиблої птиці. Зазначив, що висновки акту перевірки базуються на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними, а прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 02.03.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2017, позов задовольнив, скасував податкові повідомлення-рішення від 22.06.2016 № 0000721402, №0000731402.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із вказаними вище контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню. Також, суди дійшли висновку про правомірне включення до складу витрат собівартість загиблої птиці.
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з огляду на не підтвердження господарських операцій з наведеними контрагентами належними первинними документами; наявність недоліків у первинних документів; відсутності інформації щодо наявності у контрагентів позивача основних засобів, виробничих активів та трудових ресурсів; наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача. Зауважує про безпідставне включення до складу витрат собівартість загиблої птиці.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.05.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.05.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 02.05.2023.
Відповідачем 15.02.2022 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головне управління ДФС у Харківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43983495).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт перевірки від 31.05.2016 №267/20-40-14-02-07/24271057 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпунктів 14.1.36, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, статті 22, пункту 44.1 статті 44, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 Податкового кодексу України (далі - ПК України,у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в наслідок чого позивачем завищено доходи за 2014 рік на суму 20988924,00 грн;
статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі - ПС(Б)О №15 "Дохід"), що призвело до завищення позивачем доходів за 2015 рік у розмірі 10296012,00 грн;
підпунктів 14.1.36, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, статті 22, пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 ПК України, в наслідок чого завищено витрати за 2014 рік на загальну суму 19383625,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в наслідок чого завищено витрати (адміністративні витрати) за 2014 рік на загальну суму 1758444,00 грн;
статей 9, 1 Закону №996-ХІV, пунктів 4-7, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - ПС(Б)О №16 "Витрати", пунктів 4, 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (далі - ПС(Б)О №9 "Запаси"), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, в результаті чого завищено витрати за 2015 рік у розмірі 9800154,00 грн;
підпункту 44.1 пункту 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в наслідок чого занижено податкові зобов`язання за перевіряємий період на загальну суму 249406,00 грн;
пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено суму податкових зобов`язань за перевіряємий період на 155683,00 грн;
пунктів 30.1, 30.2, 30.8 статті 30, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 197.21 ПК України, в результаті чого позивачем занижено суму податкового зобов`язання за квітень 2014 року у розмірі 2194335,00 грн;
пункту 15.1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в результаті чого позивачем безпідставно сформовано суму податкових зобов`язань за грудень 2014 року на суму 2639667,00 грн;
статті 187 ПК України, в наслідок чого позивачем безпідставно сформовано суму податкових зобов`язань за серпень 2014 на суму 1558118,10 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, в результаті чого позивачем завищено суму податкових зобов`язань за перевіряємий період в розмірі 2059202,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту в перевіряємому періоді на загальну суму 351689,00 грн;
пункту 198.4 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено податкових кредит у грудні 2014 року на суму 2356667,00 грн;
пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит у перевіряємому періоді в розмірі 1960031,00 грн;
На підставі зазначених вище висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.06.2016 №0000721402, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 904309,00 грн та №0000731402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на 2578956,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 2839074,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень, рішенням Державної фіскальної служби України від 05.09.2016 №19151/16199-99-11-01-01-25 скаргу залишено без задоволення, податкові повідомлення-рішення - без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що в податковому обліку під витратами слід розуміти суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Конкретний склад витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та порядок їх визначення регламентовано статтею 138 ПК України.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пункт 138.8 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, та витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пункт 139.1 статті 139 ПК України).
За визначенням підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Щодо висновків контролюючого органу стосовно порушення позивачем підпункту 44.1 статті 44, підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.16 статті 137 ПК України, враховуючи норми пункту 7 ПС(Б)О №15 "Дохід", внаслідок чого занижено суму доходу за 2014 рік на суму 585190 грн в частині списання птиці без документального підтвердження, порушення позивачем вимог статей 1, 9 Закону №996-ХІV, підпункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 7 ПС(Б)О № 15 "Дохід", внаслідок чого занижено суму доходу за 2015 рік на суму 661832,00 грн в частині списання птиці без документального підтвердження за 2015 рік, колегія суддів зазначає наступне.