ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 травня 2023 року
м. Київ
справа № 440/9643/21
адміністративне провадження № К/990/7051/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 (суддя Чеснокова А.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023 (судді: Бершов Г.Є. (головуючий), Катунов В.В., Чалий І.С.) у справі №440/9643/21 за позовом Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Полтавагаз" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Акціонерне товариство "Оператор газорозподільної системи "Полтавагаз" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 04.08.2021 № 00052980701 та № 00052970701.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є необґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021 №00052980701 та №00052970701.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагента, як і не надано доказів щодо наміру отримати виключно неправомірну податкову вигоду. Також, суди виходили з того, що основним підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, фактично було не підтвердження здійснення господарських операцій з поставки товару з огляду на відсутність трудових ресурсів та основних засобів у контрагента позивача та контрагентів по ланцюгу постачання, проте такі доводи не були підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами, а доводи щодо відсутності доказів транспортування придбаного позивачем у контрагента газу було спростовано під час розгляду справи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ, застосування штрафних (фінансових) санкцій та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток слугували висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 06.07.2021 № 5085/16-31-07-01-10/03351912, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- п. 44.1 ст. 44, ст. 46, абз. "а" пп. 14.1.13, пп. 14.1.36, пп. 14.1.191, пп. 14.1.231, п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 7 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", п.10, п.12 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки", абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, ст. 1, п. 2 ст.3, абз.8 ст.4, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 1.2, п. 2.1, п.2.2, 2.13, 3.1, 3.5, 3.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за № 88, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за І квартал 2021 року на суму 9711563,00 грн;
- пп. 14.1.36, пп. 14.1.181, пп.14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п.198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 1.2, п. 2.1, п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за № 88, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму ПДВ 1942313,00 грн, в тому числі по періодах: квітень 2018 року - 1192950,00 грн; травень 2018 року - 749363,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом - постачальником природного газу ТОВ "Газпромінвест ЛТД" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки контрагент ТОВ "Газпромінвест ЛТД" мав господарські взаємовідносини із сумнівними ("ризиковими") контрагентами, тобто, господарюючі суб`єкти по ланцюгу постачання не мали можливості здійснювати господарські операції, через відсутність чи недостатність матеріальних та трудових ресурсів, не звітування до контролюючих органів, анулювання свідоцтв ПДВ, як наслідок, не встановлено фактичного постачання товару (газу) по ланцюгу постачання. Крім того, відносно ТОВ "Газпромінвест ЛТД" порушено справу про банкрутство (ухвала Господарського суду Одеської області від 13.05.2021 у справі № 916/328/21), вказаний контрагент є фігурантом кримінальних проваджень та не має матеріальних ресурсів (основних засоби), а також достатніх трудових ресурсів для ведення господарської діяльності. Також контролюючий орган вказував на відсутність підтверджуючих документів пролонгації терміну дії договору купівлі-продажу № 23/12-16 від 23.03.2016.
Наведені в акті перевірки висновки, щодо не підтвердження реальності взаємовідносин Товариства з контрагентом ТОВ "Газпромінвест ЛТД" та контрагентами по ланцюгу постачання зроблені на підставі аналізу баз даних АІС "Податковий блок" та Єдиного реєстру податкових накладних.
На підставі вказаного контролюючий орган з посиланням на абз. "а" пп. 14.1.13, пп. 14.1.36, пп. 14.1.191, пп. 14.1.231, п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дійшов висновку про відсутність економічної причини (ділової мети) у спірних операціях з поставки товару за нереальними господарськими операціями та кваліфікував отримання товару (газу) як безоплатно отриманий оборотній актив, що призвело до заниження доходу та безпідставного формування податкового кредиту за такими господарськими операціями.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021:
- № 00052970701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за податковими зобов`язаннями у розмірі 1942313,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 485578,25 грн.
№ 00052980701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 9711563,00 грн.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ "Газпромінвест ЛТД" на підставі договору купівлі-продажу природного газу № 23/12-16 від 23.03.2016.
Згідно з умовами договору Продавець (ТОВ "Газпромінвест ЛТД") зобов`язується передати у власність Покупцю (позивач) у грудні 2016 року природний газ, (далі - газ), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах цього договору. Газ, що продається за цим договором, використовується Покупцем виключно для виробничо-технологічних витрат та нормативних витрат Покупця. Підставою для реалізації природного газу Покупцю є наявність у Продавця підтвердженого місячного обсягу природного газу у відповідних обсягах для реалізації Покупцю. Продавець реалізовує Покупцеві у грудні 2016 року газ в обсязі до 2 000,000 тис. куб.м. (два мільйони метрів кубічних). Кількість обсягів природного газу реалізованого (переданого) Продавцем та прийнятого Покупцем за цим договором підтверджується оператором газотранспортної/газорозподільної системи відповідно до Кодексу газотранспортних систем. Обсяг реалізованого природного газу Покупцеві у розрахунковому місячному періоді не повинен перевищувати підтверджений обсяг природного газу. Допускається відхилення реалізованого обсягу природного газу протягом розрахункового періоду в розмірі + 5% від підтвердженого обсягу природного газу. Продавець передає Покупцю природний газ, а Покупець зобов`язаний прийняти обсяги природного газу 2000,000 тис. Куб. м. (два мільйони метрів кубічних) про що здійснюється документальне оформлення шляхом складання акта приймання-передачі газу, який підписується уповноваженими представниками Сторін. Продавець зобов`язується надати Покупцю підписані та скріплені печаткою Продавця два примірника акта приймання-передачі газу, у якому зазначаються фактичні обсяги переданого газу, і його ціна і вартість не пізніше 10 числа місяця наступного за звітним. Покупець не пізніше трьох робочих днів, від дня отримання актів приймання-передачі, зобов`язується повернути Продавцеві один примірник оригіналу акта, підписаного уповноваженим представником та скріпленого печаткою, або надати в письмовій формі мотивовану відмову від підписання акта. Підписання акта є підставою для остаточних розрахунків між Сторонами.
У подальшому до вказаного договору неодноразово вносились зміни щодо строку дії договору, ціни природного газу, порядку оплати та обсягів постачання шляхом укладення додаткових угод до договору купівлі-продажу природного газу №23/12-16 від 23.03.2016.
Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договір, додаткові угоди, акти приймання-передачі природного газу, платіжні доручення, акти наданих послуг з транспортування природного газу магістральними трубопроводами за квітень-травень 2018 року, звіти про надходження та розподіл природного газу за періоди з 01.04-30.04.2018 та 01.05.-31.05.2018.
ТОВ "Газпромінвест ЛТД" складені податкові накладні та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Усі надані позивачем копії долучених до матеріалів справи первинних і розрахункових документів мають передбачені законодавством обов`язкові реквізити, які дають змогу в повній мірі встановити зміст та обсяг господарських операцій, на виконання яких такі документи складені.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує неправильним застосуванням норм пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та не врахуванням при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду викладених, зокрема у постановах від 21.07.2020 у справі № 820/4149/15, від 02.07.2020 у справі № 816/945/16, від 28.10.2022 у справі № 160/9227/19, від 29.01.2021 у справі №826/8752/16, від 02.10.2018 у справі №816/2328/17, від 02.06.2021 у справі № 826/5214/17.
В частині порушення судами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник вказує на порушення норм процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі.
У доводах касаційної скарги контролюючий орган вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судами не враховано доводи про не підтвердження господарських операцій з поставки газу природного у зв`язку з обґрунтованими доказами ризиковості контрагента ТОВ "Газпромінвест ЛТД", зокрема відсутність основних фондів, незначна чисельність працівників (2 особи), порушено справу про банкрутство, є фігурантом кримінальних проваджень; посилається на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, вказує, що судом першої інстанції не допитано осіб, які мали відношення до спірних господарських операцій, не досліджено взаємовідносини позивача та ТОВ "Газпромінвест ЛТД" з оператором газотранспортної системи щодо транспортування газу (не встановлено наявність договору на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, актів приймання - передачі природного газу, підтвердження/непідтвердження наявності у ТОВ "Газпромінвест ЛТД" необхідного обсягу природного газу). Також судами не враховано доводи контролюючого органу щодо, неможливості постачання товару контрагентами по ланцюгу постачання в силу відсутності в них трудових та матеріальних ресурсів, не звітування таких до контролюючих органів.
9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в яких позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентом, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 15 лютого 2022 року (справа №160/7333/19).
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.