ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 640/8261/21
адміністративне провадження № К/990/25993/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/8261/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Київська фруктова компанія ЛТД" до Головного управління ДПС у місті Києві визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Літвінова А. В.) від 27 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Аліменка В.О., Бєлової Л. В., Кучми А. Ю.) від 16 серпня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Київська фруктова компанія ЛТД" (далі - ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №00060740704 від 23 листопада 2020 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 232 291,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві № 00060750704 від 23 листопада 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 657 121,25 грн, з яких 525 697,00 грн - сума основного платежу та 131 424,25 грн - штрафна санкція.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що надані ним документи не були враховані контролюючим органом під час проведення перевірки, внаслідок чого відповідачем зроблено хибні висновки про завищення ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" суми від`ємного значення з податку на додану вартість за попередні звітні періоди.
2.1 Крім того, позивач зауважував, що реальність господарських операцій ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" з контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, що свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у місті Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 27 жовтня 2022 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 14 листопада 2022 року до Верховного Суду до Верховного Суду надійшов відзив від ТОВ ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД", в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду від 23 січня 2023 року у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у місті Києві про зупинення дії постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року у справі № 640/8261/21 відмовлено.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлення Головного управління ДПС у м. Києві від 18 вересня 2020 року №97/26-15-07-04-04, Світельською-Коробовою Тетяною Василівною - головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок ПДВ спеціальних операцій управління спеціального аудиту Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 16 вересня 2020 року № 6284, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" (код 42997349) з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. за липень 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20 серпня 2020 року № 9206363271), за результатами якої складено акт перевірки від 16 жовтня 2020 року №247/26-15-07-04-04/42997349 (далі - акт перевірки).
10. В акті перевірки зазначено, що ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" порушено:
- п. 44.6 ст. 44, п.187.1, п.189.1 ст. 189, п. 198.1, 198.3, п. 198.5, п.198.6 ст.198 п.200.1 пп. "б" п.200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 525 697 грн., у тому числі:
за липень 2020 року на суму - 525 697 грн., та встановлено завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на загальну суму - 1 232 291 грн., у тому числі: липень 2020 року на суму - 1 232 291 грн.
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних (з урахуванням вимог пункту 522 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України).
11. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Головним управлінням ДПС у м. Києві було прийнято податкові повідомлення - рішення від 23 листопада 2020 року:
- № 00060740704, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 232 291,00 грн.;
- № 00060750704, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 657 121,25 грн, з яких 525 697,00 грн - сума основного платежу та 131 424,25 грн - штрафна санкція.
12. Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" 09 грудня 2020 року подано до Державної податкової служби України скаргу № 47165/6, за результатами розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 01 лютого 2021 року №2373/6/99-00-06-01-02-062 "Про результати розгляду скарги" скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення від 23 листопада 2020 року протиправними, прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що в межах спірних правовідносин відповідачем не наведені та не надано докази, які б вказували на невідповідність господарських операцій позивача з контрагентами меті та цілям діяльності платника податків, збитковості таких операцій чи інші обставини, які окремо або в сукупності могли б підтвердити фіктивність здійснених операцій, відсутність факту поставки товару, виконання робіт, надання послуг. Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
16. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
17. Скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, а саме, п. 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, п. 85.2 статті 85 ПК України, статтю 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 20 березня 2020 року у справі № 2а/9423/12/2670, від 23 липня 2021 року у справі № 640/15649/19, від 31 жовтня 2019 року у справі № 826/11162/15 та від 25 лютого 2020 року у справі № 826/4789/15.
17.1 У поданій касаційній скарзі скаржник цитує висновки Верховного Суду про те, які обставини можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій та які докази мають це підтверджувати.
18. Скаржник також зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки доводам контролюючого органу щодо ненадання до перевірки договорів перевезення, рахунків на вантаж, виписок банку за транспортні перевезення, первинних документів складського обліку, зокрема, довіреностей на отримання ТМЦ матеріально відповідальними особами, прибуткові ордери складу та накладні на відпуск товару зі складу, картки складського обліку, сертифікати якості товару по імпортним поставкам за липень 2020 року.
18.1 Крім того, зауважує, що судами попередніх інстанцій не надано належних обґрунтувань стосовно проведеної інвентаризації, за результатами якої встановлено, що залишки товарів, які обліковувались на рах.28 (наданого до перевірки), станом на 31 липня 2020 року у кількості 274 272 кг не могли вміщуватись на складі позивача площею у 75 м. кв.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
21. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
22. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
23. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
24. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
25. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
26. Згідно пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
27. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
28. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
29. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
30. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
31. За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
32. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
33. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
34. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
35. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
36. Згідно акту проведеної перевірки від 16 жовтня 2020 року №247/26-15-07-04-04/42997349, за період з 01 липня 2020 року по 31 липня 2020 року ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 739 045,00 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01 липня 2020 року по 31 липня 2020 року встановлено їх заниження всього у сумі 285 250,00 грн. Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01 липня 2020 року по 31 липня 2020 року в сумі 739 045,00 грн на підставі таких документів: договорів, контрактів, податкових накладних, видаткових накладних, митних декларацій, інвойсів та CMR тощо встановлено заниження задекларованих ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" показників у рядку 1 Декларацій "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою" на суму 285 250,00 грн.
37. В основу висновків контролюючого органу про заниження задекларованих ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" показників у рядку 1 Декларацій "Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою" на суму 285 250,00 грн покладено аналіз Договору оренди складу № 7 від 09 червня 2020 року, укладеного між ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" та ТОВ "СУАЛОХІН", а також акту обстеження складського приміщення № б/н від 28 вересня 2020 року, відповідно до якого площа приміщення становить 75 кв.м., висота складу - 4,5 м, на складі розміщений товар на палетах висотою 120 мм, ширина - 800 мм, розмежування складу відсутнє, що свідчить, на думку відповідача, про факт неможливості зберігання товарів в обсягах, які відповідно до рах. 28 обліковувались у залишках в кількості 274 272 кг станом на 31 липня 2020 року, так як склад не вміщує такої кількості.
37.1 Відповідач зазначав, що до перевірки ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" первинні документи складського обліку не надано, а директором товариства надано пояснення від 30 вересня 2020 року № 7 про те, що на підприємстві не ведеться окремо складський облік, а тільки бухгалтерський, що є порушенням статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
38. Згідно декларації за липень 2020 року у рядку 11 "Ввезені на митну територію України товари, необортні активи за основною ставкою" за період з 01 липня 2020 року по 31 липня 2020 року відображено показник у загальній сумі 2 464 896 грн., ПДВ 492 979 грн. На формування вказаного показника мали вплив операції з придбання (імпорту) товарів (овочів та фруктів свіжих в асортименті картопля свіжа, кавуни свіжі) на підставі контрактів: від 17 червня 2020 року №ВЕ-1-17/06/20 (Dauchy NV) та від 14 червня 2020 року №GR-2-14/06/20 (TSAGA PANAGIOTA G.T.).
39. На виконання умов контрактів протягом липня 2020 року Постачальники здійснили поставку Товарів (країна виробництва - Бельгія, Греція), що підтверджується: ВМД ІМ40ДЕ UA100060/2020/015120 (кавуни свіжі) на суму 347 359,95 грн; ВМД ІМ40ДЕ UA100060/2020/014957 (кавуни свіжі) на суму 427 572,30 грн; ВМД ІМ40ДЕ UA100060/2020/604540 (кавуни свіжі) на суму 446 223,78 грн; ВМД ІМ40ДЕ UA100060/2020/604956 (картопля свіжа) на суму 195 354,68 грн; ВМД ІМ40ДЕ UA100060/2020/604715 (кавуни свіжі) на суму 343 132,79 грн; ВМД ІМ40ДЕ UA100060/2020/014899 (кавуни свіжі) на суму 444 883,88 грн.
40. Згідно матеріалів справи, на виконання вимог контрактів позивачем надано інвойси та міжнародні товарно-транспортні накладні: Інвойс № 20160475 від 02 липня 2020 року; Інвойс № 20160477 від 03 липня 2020 року; Міжнародна ТТН № 854261 від 02 липня 2020 року; Міжнародна ТТН № 1168509 від 03 липня 2020 року.
41. Суди попередніх інстанцій зауважили, що факт оплати товару, повний перелік, обсяг та найменування якого зазначено у ВМД, підтверджується заключною випискою ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" за період з 01 липня 2020 року по 31 липня 2020 року по поточному рахунку (валюта євро), відкритому у АТ "КБ "ПРИВАТБАНК".
42. Також у ході розгляду справи установлено, що для доставки товару від Постачальника до ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" було залучено ФОП ОСОБА_1, з якою укладено договір про надання послуг від 28 квітня 2020 року № 04280.
42.1 Згідно п. 1.1. зазначеного договору Виконавець зобов`язується власними силами в обумовлений термін надати Замовнику послуги вантажних автомобільних перевезень в порядку та в обсягах, визначених умовами цього Договору, а Замовник зобов`язується прийняти і оплатити за них обумовлену договором грошову суму.
42.2 Пунктом 1.2. передбачено, що загальна сума договору складається із суми наданих послуг відповідно до підписаних Сторонами актів приймання-передачі наданих послуг.
42.3 Відповідно до пункту 3.2. зазначеного договору датою надання послуг (окремих етапів) є дата підписання Сторонами акту приймання-передачі наданих послуг.
43. Крім того, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що факт реалізації позивачем отриманих від іноземних компаній товарів підтверджується наступними документами.
44. Так, 21 квітня 2020 року між ТОВ "АГРО- СПАРТА" та ТОВ "Київська фруктова компанія ЛТД" укладено договір поставки № КФК-01.