ПОСТАНОВА
Іменем України
24 квітня 2023 року
Київ
справа №560/2210/19
адміністративне провадження №К/990/27804/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
позивач: ОСОБА_1 (в режимі відеоконференції),
представник позивача: Шустер Я.В. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача: Калужська Н.О. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №560/2210/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року (суддя Божук Д.А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2022 року (головуючий суддя - Гонтарук В.М., судді: Біла Л.М., Матохнюк Д.Б.),
УСТАНОВИВ:
У липні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, яке судами в ході розгляду справи було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Хмельницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- накази №443 від 25 лютого 2019 року, №583 від 12 березня 2019 року;
- податкові повідомлення-рішення від 12 квітня 2019 року № 0004641303, № 0004591303, №0004631303, № 0004601303, № 0004651303;
- вимоги про сплату боргу №Ф0004571303 від 12 квітня 2019 року, №Ф-18399-53 від 10 травня 2019 року;
- рішення від 12 квітня 2019 року №0004581303 про застосування штрафних санкцій за несплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Позов вмотивовано наступними доводами:
- документальну позапланову невиїзну перевірку було призначено і проведено протиправно, з порушенням процедури та за відсутності законних підстав. Із змісту оскаржуваних наказів неможливо встановити передбачену Податковим кодексом України (далі - ПК України) фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, оскільки в них є лише посилання на підпункт 78.1.13 пункту 78.1 ст. 78 ПК України;
- висновки в акті перевірки про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються лише на відомостях з двох листів ДФС України. При цьому з акта перевірки не зрозуміло: фіскальна служба вважає власні листи документами, які перевірялись, чи податковою інформацією, яку необхідно перевіряти та підтверджувати первинними документами. Податковий орган в ході проведення перевірки не провів зустрічну звірку з TОB "Нова пошта" та ТОВ "Пост фінанс", не направляв запити на отримання копій документів у осіб, яким ніби-то реалізовано товар позивачем. Жодних доказів отримання первинних документів у ТОВ "Нова пошта" та ТОВ "Пост фінанс", на підставі яких податковий орган міг би зробити висновок про отримані позивачем доходи, не надано та такі документи під час перевірки не використовувались. На переконання позивача, висновок ГУ ДПС про здійснення ОСОБА_1 торгівлі через мережу INTERNET є лише припущенням і ніякими доказами не підтверджується. При цьому позивач не заперечував, що протягом 2015-2018 років користувався послугами ТОВ "Нова пошта" та ТОВ "Пост фінанс", однак в обсягах, значно менших, ніж зазначено в акті перевірки.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 31 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року, в задоволенні позову відмовив.
Верховний Суд постановою від 15 вересня 2021 року касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнив частково. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватись з урахуванням достатності змісту наказу для висновку про фактичну підставу проведення відповідної перевірки. Крім того, Верховний Суд вказав, що обсяг встановлених судами обставин не дає підстав достовірно стверджувати, що у спірному періоді позивач дійсно отримав дохід в тих розмірах, що описані в акті перевірки. Також незрозумілою видається як методика визначення контролюючим органом отриманих позивачем доходів непрямими методами, так і обрахунок сум, що підлягають сплаті до бюджету.
За наслідками нового розгляду справи Хмельницький окружний адміністративний суд ухвалою від 20 січня 2022 року закрив провадження у справі №560/2210/19 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування наказів №443 від 25 лютого 2019 року, №583 від 12 березня 2019 року.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2022 року, адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 квітня 2019 року №0004641303, №0004591303, №0004631303, №0004601303, №0004651303, вимоги про сплату боргу №Ф0004571303 від 12 квітня 2019 року, №Ф-18399-53 від 10 травня 2019 року, рішення від 12 квітня 2019 року №0004581303 про застосування штрафних санкцій за несплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ДФС України на адресу головних управлінь ДФС у областях (у т.ч. ГУ ДФС у Хмельницькій області) листами №35805/7/99-90-13-04-03-17 від 16 листопада 2018 року та №36393/7/99-99-13-04-03-17 від 22 листопада 2018 року надіслала для опрацювання на предмет повноти декларування доходів і сплати податків наявну інформацію щодо платників податків - фізичних осіб, які користувалися послугами ТОВ "Нова пошта" та ТОВ "Пост Фінанс", з метою виявлення та упередження фактів порушень законодавства при реалізації товарів через мережу INTERNET. Додатком до листа містилась таблиця (на двох аркушах) із зазначенням, зокрема, прізвища, ім`я, по батькові позивача, паспортних даних, інформації про суми грошових переказів, про здійснення відправлень вантажів та їх вартості.
25 лютого 2019 року ГУ ДПС видало наказ №443 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки", яким зобов`язано провести з 11 березня 2019 року перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 жовтня 2018 року. Тривалість перевірки 10 робочих днів. Підставою проведення перевірки визначено надходження в установленому законодавством порядку інформації щодо порушення вимог підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а саме ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі, без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших благ та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації.
Наказом ГУ ДФС у Хмельницькій області від 12 березня 2019 року №583 "Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області від 25 лютого 2019 року №443" тривалість перевірки визначено у 5 робочих днів.
Відповідно до розписки №78 від 06 березня 2019 року позивач отримав повідомлення та копію наказу про проведення перевірки.
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову невиїзну перевірку, за результатами якої склали акт перевірки №0168/22-01-13-07/2976906790 від 22 березня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.11 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015-2018 роки на 770625,69 грн, в тому числі, за 2015 рік - на 166,89 грн, за 2017 рік - на 203565,96 грн, за 2018 рік - на 567226,62 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, пунктів 177.2, 177.11 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено суму військового збору на 64232,72 грн, у тому числі, за 2017 рік - на 16963,83 грн, за 2018 рік - на 47268,89 грн;
- пункту 4 частини першої статті 4, пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частин п`ятої, одинадцятої статті 8, абзацу 3 частини восьмої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого занижено суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, що підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 251847,66 грн, в тому числі, за 2015 рік - 5293,88 грн, за 2016 рік - 13969,78 грн, за 2017 рік - 10972 грн, за 10 місяців 2018 року - 122859 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 630252 грн, у т.ч., за жовтень 2018 року - на 630252 грн;
- пункту 49.1, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 ПК України, а саме податкові декларації про майновий стан і доходи за 2015-2016 роки подано із порушенням встановленого граничного терміну подання, за 2017-2018 роки декларації не подано;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 176.1 статті 176 ПК України, а саме фізичною особою не забезпечено збереження документів, пов`язаних із виникненням оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2015 року по 31 жовтня 2018 року.
Висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства сформовані на підставі відомостей листів ДФС України від 16 листопада 2018 року №35805/7/99-99-13-04-03-17 та від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17, відповідно до яких фізична особа ОСОБА_1 протягом 2015-2018 років здійснював реалізацію товарів через мережу INTERNET. Відправка товарів здійснювалась із використанням послуг ТОВ "Нова пошта", грошові перекази за реалізований товар отримувались фізичною особою через ТОВ "Пост фінанс". Податковий орган встановив, що у періоді, що перевірявся, позивач відправив поштових вантажів із залученням ТОВ "Нова пошта" загальною вагою 48855,77 кг на суму 4377483 грн, в тому числі: за 2015 рік - вагою 97,20 кг на суму 15273 грн, за 2016 рік - вагою 1269,70 кг на суму 92243 грн, за 2017 рік - вагою 8710,48 кг на суму 1118708 грн, за 2018 рік - вагою 38778,39 кг на суму 3151259 грн. Всього платником податків отримано грошових переказів за відправлений товар у розмірі 4351243 грн, в тому числі, за 2015 рік - 5563 грн, за 2016 рік - 63499 грн, за 2017 рік - 1130922 грн, за 2018 рік - 3151259 грн.
ОСОБА_1 надав ГУ ДПС пояснення, згідно з якими повідомив, що здійснював діяльність з купівлі-продажу населенню наступних товарів: вторинної сировини, побутових відходів, брухту чорних металів, використаних електричних акумуляторів. Документи, які підтверджують вказану діяльність, загублені, частина документів достроково знищена.
Не погодившись з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач 01 квітня 2019 року подав заперечення на зазначений акт. Листом від 11 квітня 2019 року ГУ ДПС повідомило позивача, що за результатами розгляду заперечень висновки акта перевірки залишено без змін.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення від 12 квітня 2019 року:
- №0004641303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 787815 грн, в тому числі, за основним платежем - на 630252 грн, за штрафними санкціями - на 157563 грн;
- №0004591303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 963282,11 грн, в тому числі, за основним платежем - на 770625,69 грн, за штрафними санкціями - на 192656,42 грн;
- №0004631303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 80290,90 грн, в тому числі, за основним платежем - на 64232,72 грн, за штрафними санкціями - на 16058,18 грн;
- №0004601303, яким до позивача за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, застосовано штрафну санкцію у розмірі 680 грн;
- №0004651303, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн.
Також ГУ ДПС 12 квітня 2019 року сформувало вимогу № Ф-0004571303, відповідно до якої загальна сума боргу позивача зі сплати єдиного внеску становить 251847,66 грн.
Рішенням №0004581303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 12 квітня 2019 року до позивача застосовано штрафні санкції за несплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 40539,38 грн.
10 травня 2019 року ГУ ДПС сформувало вимогу №Ф-18399-53, відповідно до якої загальна сума боргу позивача зі сплати єдиного внеску станом на 30 квітня 2019 року становить 292387,04 грн, в тому числі, недоїмка - 251847,66 грн, штраф - 40539,38 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки. Так, у наказі про призначення перевірки міститься лише посилання на підпункт 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у зв`язку з чим не можливо ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу проведення зазначеної перевірки. Суд врахував також те, що передумовою для призначення податкової перевірки слугували листи ДФС України, проте, посилання на них не зазначені в спірних наказах як фактична підстава для її проведення. Врахувавши висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 21 лютого 2022 року у справі №826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, суд першої інстанції дійшов висновку, що порушення порядку проведення перевірки та незаконний наказ про її призначення є самостійною підставою для задоволення позову і визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, вимог та рішення.
Перевіряючи оскаржувані рішення податкового органу по суті, суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 15 вересня 2021 року у цій справі, та вказав, що окрім інформації з листів ДФС України, акт перевірки не містить посилань на документи про фінансово-господарську діяльність ОСОБА_1, отримані ним доходи та видатки, чи іншу інформацію, з якої б достовірно визначалось порушення позивачем податкового законодавства. При цьому долучені до матеріалів справи реєстри поштових відправлень ТОВ "Нова пошта" та копії квитанцій ТОВ "Пост фінанс" не досліджувались посадовими особами податкового органу і ці докази не були покладені в основу оскаржуваних рішень. Наведене слугувало додатковою підставою для визнання протиправними і скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вимог та рішення.
Апеляційний суд погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові.
За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки, викладені в постановах Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), Верховного Суду від 01 червня 2022 року (справа №520/7331/21), при застосуванні підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78, пункту 81.1 статті 81 ПК України в частині вирішення питання, чи є підстави вважати дефектом відсутність у наказі інформації щодо фактичних підстав проведення перевірки. Поряд з наведеним скаржник також вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо застосування підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78, пунктів 79.1, 79.2 статті 79 ПК України при вирішенні питання щодо повноти зазначення відомостей у наказі про призначення позапланової невиїзної перевірки.
На переконання скаржника, висновок судів попередніх інстанцій про те, що наказ про проведення перевірки ОСОБА_1 не містив обов`язкових реквізитів та суперечив нормам ПК України, є помилковим. Так, спірні накази містили правову підставу для проведення перевірки - підпункт 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а фактичною підставою для її проведення було надходження листів від ДФС України від 16 листопада 2018 року №35805/7/99-99-13-04-03-17 та від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17. При цьому норми ПК України не передбачають необхідність зазначення у тексті наказу фактичних підстав (у спірному випадку - листів ДФС України).
Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували пункт 71.1 статті 71, підпункт 72.1.3 пункту 72.1 статті 72, пункт 82.2 статті 82, підпункт 83.1.2 пункту 83.1 статті 83, пункт 85.2 статті 85 ПК України без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 25 серпня 2022 року у справі №140/403/19. У наведеному судовому рішенні Суд дійшов висновку, що лист фінансової установи, який містить інформацію щодо періоду і розміру отриманого особою доходу, і дає можливість ідентифікувати таку особу, може бути як використаний під час проведення податкової перевірки відповідно до статті 83 ПК України, так і визнаватись належним і допустимим письмовим доказом у розумінні статей 73, 74, 94 КАС України під час судового розгляду. Враховуючи викладене, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій помилково відхилили надані податковим органом докази на підтвердження факту порушення ОСОБА_1 податкового законодавства.
Верховний Суд ухвалою від 08 листопада 2022 року відкрив провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач отримав копію ухвали про відкриття касаційного провадження 15 листопада 2022 року (том 7 а.с.75), проте у встановлений у вказаній ухвалі десятиденний строк не скористався правом на подання до суду відзиву на касаційну скаргу. В силу положень частини першої статті 338 КАС України направлений до суду касаційної інстанції поштою 10 лютого 2023 року відзив на касаційну скаргу, колегією суддів не розглядається.
У судовому засіданні представник відповідача Калужська Н.О. підтримала вимоги касаційної скарги та просила її задовольнити з підстав, у ній зазначених.
Позивач та його представник - адвокат Шустер Я.В. у судовому засіданні заперечували проти задоволення касаційної скарги та просили залишити без змін рішення судів попередніх інстанції як законні та обґрунтовані. Представник позивача вказував про неподібність постанови Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року (справа №816/22/17), постанови Верховного Суду від 01 червня 2022 року (справа №520/7331/21) до спірних правовідносин. У спірному випадку у наказах про проведення перевірки міститься лише посилання на підпункт 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у зв`язку з чим неможливо ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
По суті виявлених податковим органом порушень представник позивача зазначив, що, окрім інформації з листів ДФС України, акт перевірки не містить посилань на документи про фінансово-господарську діяльність ОСОБА_1, отримані ним доходи і видатки, чи іншу інформацію, з якої б достовірно вбачалося порушення позивачем вимог податкового законодавства. Наголосив, що надані ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Пост Фінанс" на вимогу слідчого судді Хмельницького міськрайонного суду Хмельницької області службові чеки та реєстри грошових переказів не досліджувались посадовими особами податкового органу під час перевірки та не були покладені в основу оскаржуваних рішень всупереч норми частини другої статті 77 КАС України. Разом з тим, обсяг встановлених у цій справі обставин не дає підстав достовірно стверджувати, що у спірному періоді позивач дійсно отримав дохід в тих розмірах, що описані в акті перевірки.
Представник позивача вважає, що постанова від 25 серпня 2022 року у справі №140/403/19, на неврахування якої посилається скаржник, ухвалена у неподібних до цієї справи правовідносинах. Зокрема, така позиція вмотивована тим, що: висновки відповідача у цій справі ґрунтуються лише на листах ДФС України, які не є податковою інформацією; податковий орган не звертався із запитами до ТОВ "Нова Пошта" і ТОВ "Пост фінанс" щодо отримання документів про ніби-то отримані позивачем кошти.
Позивач у судовому засіданні наполягав, що жодних грошових коштів за допомогою ТОВ "Пост Фінанс" не отримував.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення позивача та його представника, а також представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження, перевірці підлягають питання правильності застосування судами:
1) підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78, пунктів 79.1, 79.2 статті 79, пункту 81.1 статті 81 ПК України в частині дотримання відповідачем встановленої податковим законодавством процедури при прийнятті рішення про проведення документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 . У разі допущення податковим органом таких порушень вирішенню підлягало питання наявності підстав для визнання незаконними наслідків перевірки залежно від характеру допущених порушень. Підставою касаційного оскарження судових рішень у межах зазначеного питання є пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України;
2) пункту 71.1 статті 71, підпункту 72.1.3 пункту 72.1 статті 72, пункту 82.2 статті 82, підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83, пункт 85.2 статті 85 ПК України в частині прийнятності інформації, наданої податковому органу оператором поштового зв`язку про обсяги здійснених поштових відправлень та небанківською фінансовою установою про обсяги отриманих грошових переказів, як доказу, що доводить факт отримання платником податків у періоді, що перевірявся, доходу, з якого підлягає сплаті податок на доходи фізичних осіб, податок на додану вартість, військовий збір та єдиний соціальний внесок. Підставою касаційного оскарження судових рішень у межах зазначеного питання є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
При встановленні послідовності вирішення зазначених питань, колегія суддів враховує, що у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Отже, в першу чергу підлягають перевірці висновки судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом процедури призначення і проведення перевірки та зумовлення ними протиправності її результатів.
Щодо першого питання.
З установлених судами попередніх інстанцій обставин слідує, що до податкового органу надійшли листи ДФС України від 16 листопада 2018 року №35805/7/99-99-13-04-03-17 та від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17, в яких, в тому числі, містилась інформація, надана ТОВ "Нова пошта" і ТОВ "Пост фінанс" про обсяги поштових відправлень та суми отриманих ОСОБА_1 грошових переказів (том 1 а.с. 129-132). На їх підставі ГУ ДПС було прийнято наказ від 25 лютого 2019 року №443 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки", до якого були внесені зміни в частині тривалості цієї перевірки наказом від 12 березня 2019 року №583 (том 1 а.с.96,97). У підставах проведення перевірки зазначено: "У зв`язку з надходженням до Головного управління ДФС у Хмельницькій області в установленому законодавством порядку інформації щодо порушення вимог підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а саме ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших благ та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації, керуючись вимогами статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України…".
За позицією позивача, зміст наказів про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки не дає можливості встановити дійсну фактичну підставу її проведення, що свідчить про порушення процедури її призначення і, як наслідок, визнання протиправними та скасування рішень, прийнятих суб`єктом владних повноважень за її наслідками.
Натомість, ГУ ДПС вважає, що при зазначенні підстав проведення документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 ним було дотримано вимоги податкового законодавства, зокрема, пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Згідно з вимогами абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок унормовано статтею 78 ПК України.
Підпунктом 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.
З аналізу наведеної норми права слідує, що законодавець передбачив альтернативні фактичні підстави проведення документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом;
- отримання інформації про здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації.
Особливістю перевірок, що призначаються на цій підставі, є те, що в їх ході досліджуються виключно питання, що стали підставою для проведення такої перевірки. При цьому передумовою призначення перевірки на відповідній підставі є саме отримання податковим органом інформації про порушення вимог податкового законодавства.
Приведений вище пункт 81.1 статті 81 ПК України закріплює вимоги щодо змісту наказу про проведення перевірки, в тому числі необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У світлі наведеного суд касаційної інстанції також враховує усталену позицію Верховного Суду, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 21 грудня 2022 року (справа № 500/1331/21), від 11 липня 2022 року (справа №120/5728/20-а)).
Слід також зазначити, що при вирішенні питання щодо правомірності призначення і проведення документальної перевірки, зокрема позапланової невиїзної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави її проведення та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для проведення такої перевірки.
Направляючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 15 вересня 2021 року звернув увагу на необхідність встановлення всіх обставин справи та на їх підставі надати правову оцінку наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з урахуванням достатності його змісту для висновку про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
Як встановили суди, у наказах від 25 лютого 2019 року №443, від 12 березня 2019 року №583 при формулюванні підстави проведення документальної невиїзної перевірки ГУ ДПС вказало, що перевірка проводитиметься з підстави, визначеної підпунктом 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а також повністю процитувало зазначену правову норму. Отже, у зазначених наказах податковий орган належним чином відобразив як правову (юридичну), так і фактичну підставу для проведення податкової перевірки фізичної особи ОСОБА_1, а саме зазначено обидві підстави для її проведення
За позицією позивача, з якою погодились суди попередніх інстанцій, спірні накази не містили посилання на листи ДФС України від 16 листопада 2018 року №35805/7/99-90-13-04-03-17, від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17 як на фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки діяльності позивача. Крім того, суди вказали, що у наказі про проведення перевірки відповідач також не конкретизує суть порушення.
Суд касаційної інстанції вважає такий висновок судів попередніх інстанцій помилковим з огляду на наступне.
Приведення у наказі про проведення перевірки однієї з альтернативних підстав, передбачених диспозицією пункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, або ж обох у сукупності, є достатнім для розуміння причин та характеру дій, які, на думку контролюючого органу можуть вказувати на порушення податкового законодавства з боку платника податків, а також щодо кола питань, які будуть предметом перевірки. В такій ситуації у разі виникнення спору щодо обґрунтованості припущень щодо вчинення платником податків порушень та наявності дійсних підстав для проведення перевірки суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
У цій справі ГУ ДПС в ході судового розгляду справи надало суду листи ДФС України від 16 листопада 2018 року №35805/7/99-90-13-04-03-17, від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17, які конкретизують фактичну підставу для проведення спірної перевірки - інформацію щодо платників податків - фізичних осіб, які користувалися послугами ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Пост Фінанс". У додатку до листа були наведені відомості, зокрема, щодо прізвища, ім`я, по батькові позивача, паспортних даних, інформації про суми грошових переказів, про здійснення відправлень вантажів та їх вартості, які могли вказувати на здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації.
Враховуючи те, що у наказах про проведення перевірки в достатньому обсязі було вказано як юридичну (правову), так і фактичні підстави проведення перевірки (хоча і без уточнення джерел інформації), а податковий орган належними засобами доказування довів існування фактичної підстави для її призначення, такий недолік як незазначення у спірних наказах посилань на листи ДФС України у спірному випадку не може нівелювати наслідки перевірки і не є таким істотним недоліком, що безумовно тягне скасування результатів перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, на неврахування якої посилається скаржник, серед іншого, сформувала наступний висновок: неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки; підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Таким чином, за усталеною практикою Верховного Суду порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень може бути підставою для скасування такого рішення, проте, лише за умови, що таке порушення вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність оскаржуваного рішення. Тобто, не кожне порушення, допущене суб`єктом владних повноважень, вважається таким, що безумовно впливає на правильність та обґрунтованість висновків такого суб`єкта.
Ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: "протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків" і, на противагу йому, принцип "формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення". Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція висловлювалась Верховним Судом також у постановах від 16 березня 2023 року (справа №400/4409/21), від 21 лютого 2023 року (справа №369/7737/16-а), від 10 липня 2019 року (справа №804/639/18), від 27 вересня 2022 року (справа №320/1510/20), від 16 грудня 2021 року (справа № 640/11468/20) тощо.
У світлі наведених вище правових висновків Верховного Суду щодо співвідношення між допущеними суб`єктом владних повноважень процедурними порушеннями при прийнятті рішення та правомірністю такого рішення суд касаційної інстанції погоджується, що посилання у спірних наказах на зазначені вище листи ДФС України більш повно розкривали б та конкретизували фактичну підставу для проведення перевірки. Поряд з цим, зазначений недолік не можна визнати істотним (фундаментальним), тобто, таким, що унеможливлює визначення фактичної підстави для призначення податкової перевірки або ж свідчить про відсутність такої підстави взагалі.
В аспекті встановлених у цій справі конкретних обставин суд касаційної інстанції критично оцінює викладений у судових рішеннях висновок, що суд не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе його повноваження, зокрема, в частині визначення (підшукування) замість відповідача дійсних підстав перевірки платника податків, що вже відбулася. Такий висновок є доречним тоді, коли суб`єкт владних повноважень у відповідному наказі взагалі не наводить фактичну підставу проведення перевірки або ж в ході розгляду справи не доводить належними доказами існування відповідної інформації про можливі порушення податкового законодавства саме на момент прийняття наказу про проведення податкової перевірки. У розглядуваному випадку таких обставин суди не встановили. Натомість, у цій справі ГУ ДПС надало суду листи ДФС України, зміст яких в повній мірі може розцінюватись як "отримання інформації про здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації".