ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 440/4011/19
адміністративне провадження № К/9901/35662/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Бурба К.В.
представників відповідача Озацької О.В., Красножон М.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.02.2020, ухвалене у складі головуючого судді Головка А.Б., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2020, прийняту у складі колегії суддів: Донець Л.О., суддів: Мінаєвої О.М., Макаренко Я.М.
І. Суть спору
1. 22.10.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю (далі -ТОВ) "УКРОЛІЯ" звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП), у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000165015 від 05.08.2019; №0000155015 від 05.08.2019; №0000455016 від 05.08.2019.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач уважає прийняті відповідачем рішення протиправними, оскільки останнім під час перевірки не було враховано, що відповідно до умов контракту № 1/2015 від 18.05.2015 днем повернення кредиту вважається день повної сплати позичальником кредитодавцеві усієї заборгованості за кредитом на рахунок кредитодавця (Республіка Кіпр). Згідно пункту 5.2 вказаного контракту сплата позичальником процентів за користування кредитом здійснюється щоквартально не пізніше п`ятого операційного банківського дня, наступного за останнім календарним днем облікового кварталу, або в день повернення кредиту на поточний рахунок кредитодавця. Також, 04.07.2019 сторонами контракту укладено додаткову угоду № 1/1, в якій зазначено строк повернення кредиту до 01.09.2019. Додаткова угода № 1/1 від 04.07.2019 станом на 25.07.2019 зареєстрована в НБУ та нею також підтверджується правомірність нарахування 9% річних за користування кредитними коштами з дати отримання коштів до моменту їх повернення. Вважає неправомірним коригування доходів та витрат відповідних курсових різниць на відсотки за період з 01.06.2016 по 31.12.2018.
3. Також, позивач уважає неправомірною вимогу щодо збільшення фінансового результату по рядку 3.1.7 додатку РІ на 30 % вартості послуг, посилаючись на підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, оскільки оподаткування процентів за борговими зобов`язаннями регулюється нормами пунктів 140.1 - 140.3 статті 140 ПК України. Зазначав, що оскільки сума боргових зобов`язань за отриманими кредитами не перевищує у 3,5 рази суму власного капіталу, проценти нараховані нерезиденту, коригуванню не підлягають.
4. З приводу нарахування відповідачем податку на доходи нерезидентів за ставкою 15 % по операціях за зовнішньоекономічними контрактами з ALPHACOSTA MANAGMENT LP (Великобританія), ALPHACOSTA INC (Панама), ODYSSEY SHIPPING SERVICES LLC (ОАЕ) зазначав, що підпункт 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України не містить положень щодо визначення як доходів нерезидента плати експедитору за послуги з перевезення, яка йому не належить, та є компенсацією наданих послуг. Крім того, зауважував, що підпункт "й" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України виводить з під оподаткування не лише виручку, а і будь - які види компенсації товарів, робіт, послуг нерезиденту.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5. Судами попередніх інстанцій установлено, що працівниками відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, про що складений акт від 08.07.2019 № 52/28-10-50-16-07/31577685.
6. Порушення встановлені перевіркою склали у порушенні: пп.134.1.1п.134.1ст.134, пп.140.5.4 п.140.5 статті 140 ПК України; Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318; п. 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 263 787 грн; п.137.3 ст.137, пп.141.4.2 п.141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого при виплаті на користь нерезидентів доходу з джерелом походження з України у вигляді інших доходів у розмірі 23 794 868 грн не утримано та не сплачено до бюджету податок на доходи нерезидентів за ставкою 15% на суму 3 569 230 грн; п.103.9 статті 103, пп.16.1.3п.16.1статті 16 ПК України, в результаті чого до декларації з податку на прибуток підприємства не подано розрахунки (звіти) податкових зобов`язань (додаток ПН) по нерезидентах.
7. За результатами перевірки прийняті відповідачем податкові повідомлення - рішення:
8. № 0000455016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 579 733,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1 263 787 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 315 946,75 грн;
9. № 0000155015, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 6 089 972 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 3 494 092 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 2 595 880 грн;
10. № 0000165015, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1530,00 грн.
11. Уважаючи вказані податкові-повідомлення рішення протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12. Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 04.02.2020 адміністративний позов задовольнив.
13. Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, та такими, що підлягають скасуванню.
14. Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.11.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
15. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, у задоволенні позову відмовити.
16. Як підставу касаційного оскарження вказує пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
17. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
18. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
19. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
20. Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
21. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
22. Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
23. Згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції станом на 01.01.2016 року) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
24. а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
25. б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
26. Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (підпункт 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
27. Указані господарські операції визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
28. річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
29. обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
30. Відповідно до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 01.01.2017 року) контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів; в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав; г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
31. Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, яка діє з 01.01.2017 року) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
32. річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
33. обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
34. Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних, зокрема, у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
35. Пунктом 140.2 статті 140 ПК України передбачено, що для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
VI. Оцінка Верховного Суду
36. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень № 0000165015 від 05.08.2019 року; № 0000155015 від 05.08.2019 року; № 0000455016 від 05.08.2019, які ґрунтуються на таких висновках контролюючого органу:
- по-перше, позивач невірно відобразив у бухгалтерському обліку відсотки та курсові різниці на такі відсотки за період з 01.06.2016 року по 31.12.2018 року за кредитним контрактом від 18.05.2015 року № 1/2015, оскільки термін використання позивачем кредитних коштів та нарахування 9,0 % річних закінчився 31.05.2016 року;
- по-друге, позивачем не було збільшено фінансовий результат по рядку 3.1.7 додатку РІ на суму 30 % від нарахованих процентів за операціями із залучення коштів від компанії MEGLIANDI INTERPRISES LTD за перевіряємий період у сумі 7 827 239,64 грн;
- по-третє, позивач здійснив виплату доходів на користь нерезидентів ALPHACOSTA MANAGMENT LP (Великобританія), ALPHACOSTA INC (Панама), ODYSSEY SHIPPING SERVICES LLC (ОАЕ) за договорами на транспортно - експедиційне обслуговування вантажів без утримання та сплати до бюджету податку на доходи нерезидентів за ставкою 15%, що є порушення, оскільки контрагенти позивача не є бенефіціарними отримувачами таких доходів (фактично є посередниками), тому відповідно до статті 103 ПК України не мав права на застосування пільгового оподаткування згідно з правилами міжнародних договорів між Великобританією та Україною, а також між ОАЕ та Україною.