ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 квітня 2023 року
м. Київ
справа №520/5810/19
адміністративне провадження № К/9901/36508/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
за участю секретаря судового засідання - Кліменко Д.І.,
учасники судового процесу:
представники:
відповідача - Книга Ю.Ю.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕСЛА МОТОРС" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року (головуючий суддя: Заічко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року (колегія суддів: Спаскін О.А., Присяжнюк О.В., П`янова Я.В.) у справі №520/5810/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕСЛА МОТОРС" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У червні 2019 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЕСЛА МОТОРС", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати в повному обсязі податкові повідомлення - рішення від 15.03.2019 №00001101402, від 15.03.2019 №00001111402, від 15.03.2019 №00001141402, від 15.03.2019 №00001121402, від 15.03.2019 №00001131402, від 15.03.2019 №00001151402, складені Головним управлінням ДФС у Харківській області.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив з того, що за наявними в матеріалах справи первинними документами не можливо встановити реальність (фактичне) вчинення спірних господарських операцій з придбання послуг, первинні документи оформлені з порушенням статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44 Податкового кодексу України, мають недостовірні відомості про обсяг та зміст спірних господарських операцій та не підтверджують фактичний рух активів, а тому право на формування витрат за вказаними вище операціями у позивача не виникло. Первинні документи мають явні, очевидні та непереборні дефекти у формі, змісті та походженні, котрі в силу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44 Податкового кодексу України, ст. ст. 215, 216, 228 Цивільного кодексу України, ст. ст. 207, 208 Господарського кодексу України спричиняють втрату їх юридичної сили і доказовості.
Стосовно висновків контролюючого органу про завищення витрат за 1 квартал 2018 року на суму 3582 грн стосовно нарахування амортизації на основний засіб - 3D- принтер, суд зазначив, що доказів використання зазначеного основного засобу у господарській діяльності, у т.ч. реалізації або використання у власній господарській діяльності підприємства результатів друку на вказаному принтері, до суду не надано. До суду не надано жодного документу щодо придбання фото полімерної смоли або акрилу, необхідних для процесу друку на зазначеному принтері та їх оприбуткування за даними регістрів бухгалтерського обліку. Таким чином, суд дійшов висновку, що доказів експлуатації вказаного принтеру у періоді, що перевірявся, та отримання доходу від його використання матеріали справи не містять.
Стосовно висновків контролюючого органу про неправомірне неподання додатку Р1 до декларації з податку на прибуток за 2017 рік, за неподання якого застосовано штраф у розмірі 170 грн та нездійснення коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені Податковим кодексом України, суд указав, що ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" зобов`язано було надати до декларації з податку на прибуток за 2017 рік додаток РІ та здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені Податковим кодексом України, що у вказаний звітний період здійснено підприємством не було.
Щодо висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 339539,00 грн, у зв`язку з реалізацією транспортних засобів за цінами нижче, ніж об`єкт оподаткування ПДВ за операцією імпорту цих транспортних засобів, суд зазначив, що ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" реалізовано транспортні засоби за цінами нижчими ніж об`єкт оподаткування ПДВ при сплаті вказаного податку за операціями імпорту транспортних засобів.
Стосовно висновків відповідача про відсутність складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 525820,78 грн суд указав, що, враховуючи допущення порушення позивачем щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з реалізації транспортних засобів фізичній особі ОСОБА_1 ; по господарським взаємовідносинам з ПП "Автоентерпрайз", з ТОВ "Екомобілі" щодо придбання послуг з підключення до зарядних станцій, придбання батарей для автомобілів Nissan Leaf; заниження податкових зобов`язань з ПДВ, у зв`язку з реалізацією транспортних засобів за цінами нижче, ніж об`єкт оподаткування ПДВ за операцією імпорту цих транспортних засобів; а також з реалізації транспортних засобів у період знаходження директора підприємства за межами території України; ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" на підставі п. 190.1 ст. 190, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України не складено та не зареєстровано податкові накладні з ПДВ на дати виникнення податкових зобов`язання з ПДВ за період квітень-грудень 2017 року на суму ПДВ - 525820,78 грн.
Стосовно висновків контролюючого органу про порушення касової дисципліни під час внесення ОСОБА_2 на розрахунковий рахунок підприємства готівкових коштів на загальну суму 113000 грн без оприбуткування у касовій книзі, а також під час реалізації транспортних засобів відповідно до договорів купівлі-продажу транспортних засобів, суд урахував, що з аналізу звітів про дебетові та кредитові операції по рахунку № НОМЕР_1 (т. 3 а.с. 60-62), меморіальних ордерів №@2PL289061 від 09.02.2017 на суму 30000 грн, №@2PL666085 від 15.02.2017 на суму 40000 грн, №@2PL252022 від 07.02.2017 на суму 43000 грн, вбачається внесення коштів до уставного фонду, платник ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС", а саме: 07.02.2017, 09.02.2017 та 15.02.2017 ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" через ОСОБА_2 на рахунок № НОМЕР_1 були внесені до статутного капіталу позивача кошти в сумі 113000,00 грн без оприбуткування у касовій книзі. Посилання позивача, в обґрунтування протиправності висновків контролюючого органу, що у вказаних звітах про дебетові та кредитові операції зазначено ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" внаслідок технічної помилки банку, суд не прийняв, оскільки наявність такої помилки не підтверджується жодним належним та допустимим доказом.
Щодо порушення касової дисципліни під час реалізації транспортних засобів відповідно до договорів купівлі-продажу транспортних засобів, суд зазначив, що у періоді, що перевірявся, ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" здійснювало реалізацію транспортних засобів відповідно до договорів купівлі-продажу транспортних засобів, що також підтверджується відповідними актами приймання-передачі транспортних засобів та видатковими накладними. За умовами зазначених договорів, які мають однотипний характер, передача транспортного засобу проводиться протягом 3-х робочих днів після оплати покупцем транспортного засобу, або в інший строк попередньо обумовлений сторонами. Форма розрахунків договорами купівлі-продажу транспортних засобів не передбачена. До суду, а також до перевірки, не надано жодних додаткових угод чи додатків до договорів купівлі-продажу транспортних засобів щодо наявності іншого строку оплати, ніж передбачений цими договорами. За даними банківських рахунків та даних рахунку 361 "Розрахунки з покупцями" ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС", що не заперечується сторонами по справі, не обліковується сплата вартості переданих транспортних засобів у безготівковій формі станом на 31.03.2018, а за іншою часткою переданих транспортних засобів убачається внесення коштів за транспортні засоби на розрахунковий рахунок ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" (№ НОМЕР_1, ПАТ КБ "ПРИВАТБАНК", МФО 351533) через касу банку після факту їх передачі покупцям за актами приймання-передачі авто та державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-покупцями. Суд визнав підтвердженим матеріалами справи порушення касової дисципліни під час внесення ОСОБА_2 на розрахунковий рахунок підприємства готівкових коштів на загальну суму 113000 грн без оприбуткування у касовій книзі, а також під час реалізації транспортних засобів відповідно до договорів купівлі-продажу транспортних засобів.
Висновки відповідача про проведення позивачем розрахункової операції без використання реєстраторів розрахункових операцій, суд, зважаючи на порушення позивачем касової дисципліни, також визнав обґрунтованими.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що Головним управлінням ДФС у Харківській області була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕСЛА МОТОРС" (далі - ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС") з питань дотримання податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 02.08.2016 по 31.03.2018, за результатами якої складений акт від 18.10.2018 №4336/20-40-14-02-08/40708956 (т. 1 а.с. 101-210).
Не погодившись з висновками, прийнятими за результатами вказаної перевірки, позивач подав свої заперечення до Головного управління ДФС у Харківській області від 08.11.2018 №08/11-1 (т. 1 а.с. 214-229), на які листом від 13.03.2019 №12056/10/20-40-14-02-14 повідомлено про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" з питань, що стали предметом оскарження за актом перевірки від 18.10.2018 №4336/20-40-14-02-08/40708956 (т. 1 а.с. 230-232).
Так, на підставі наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 19.11.2018 №8693 з урахуванням змін внесених наказом №449 від 22.01.2019 та висновку "Про розгляд спірних питань, які виникли в ході проведення документальної планової виїзної перевірки далі - ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 02.08.2016 року по 31.03.2018 року" від 16.11.2018 №618, направлень №№1824-1828 від 22.02.2019 (т. 5 а.с. 150-154), відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, в період з 25.02.2019 по 01.03.2019 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" з питань, що стали предметом оскарження за актом перевірки від 18.10.2018 №4336/20-40-14-02-08/40708956 (т. 1 а.с. 101-210), за результатами якої складений акт № 725/20-40-14-02-07/40708956 від 11.03.2019 (т. 1 а.с. 57-100).
Відповідно до висновків акту перевірки № 725/20-40-14-02-07/40708956 від 11.03.2019, зокрема, встановлені наступні порушення ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС":
- ст. ст. 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 5, 6, 7 П(С)БО 16 "Витрати", п. 5, 8, 21 П(С)БО 15 "Дохід", п. 22, 23, 24, 25, 26, 29 П(С)БО 7 "Основні засоби", ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. ст. 215, 216, 228 Цивільного кодексу України, ст. ст. 207, 208 Господарського кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування за 1 квартал 2018 року на суму 9089800 грн та заниження податку на прибуток за 1 квартал 2018 року на суму 96706 грн;
- п. 188.1 ст. 188, п. 190.1 ст. 190, п. 189.1 ст. 198, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.4, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період - березень 2018 року, з податку на додану вартість в загальній сумі - 525821 грн.;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України;
- п. 46.1 ст. 46, п. 49.2 ст. 49 Податкового кодексу України;
- п. 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, п. 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148;
- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
15 березня 2019 року на підставі зазначених висновків акту перевірки контролюючим органом винесені, зокрема, наступні податкові повідомлення-рішення:
- №00001101402, яким збільшено податок на прибуток приватних підприємств на суму 96706,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 24176,50 грн,
- №00001111402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за звітний період березень 2018 року на суму 9089800,00 грн,
- №00001141402, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 170,00 грн за платежем податок на прибуток приватних підприємств,
- №00001121402, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 525821,00 грн за звітний період березень 2018 року,
-№00001131402, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 262910,39 грн за відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних,
- №00001151402, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 222207473,60 грн за порушення норм з регулювання обігу готівки (т. 1 а. с. 46-53).
Не погодившись з вищезазначеними податковим повідомленнями - рішеннями, позивачем було подано скаргу до Державної фіскальної служби України від 26.03.2019 року з переліком доданих окремою заявою документів від 11.05.2019 року (т. 2 а. с. 1-22). Рішенням ДФС України від 24.05.2019 року №23849/6/99-99-11-04-01-25 скаргу ТОВ "ТЕСЛА МОТОРС" залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін (т. 2 а. с. 23-41).
Позивач, не погодившись з зазначеними рішеннями, звернувся до суду за їх оскарженням.
По суті виявлених порушень судом установлено наступне.
Як убачається з матеріалів справи, підставою для встановлення в акті перевірки порушень позивачем податкового законодавства та як наслідок прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень стали наступні висновки:
- про заниження суми доходу, визначеного за правилами бухгалтерського обліку за 2017 рік на суму 104747,00 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, заниження податкових зобов`язань з ПДВ та не оприбуткування готівкових коштів, по господарським взаємовідносинам з реалізації транспортних засобів фізичним особам ОСОБА_1, ОСОБА_3 ;
- про завищення витрат, що враховувались при визначенні фінансового результату та відповідно об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 8730090,00 грн. по господарським взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_4, з ФОП ОСОБА_5, з ФОП ОСОБА_6, з ФОП ОСОБА_7, з ФОП ОСОБА_8, з ФОП ОСОБА_9, з ФОП ОСОБА_10, з ФОП ОСОБА_11, з ФОП ОСОБА_12, з ФОП ОСОБА_13, з ФОП ОСОБА_14, щодо надання цими контрагентами бухгалтерських, інформаційно-консультаційних, рекламних послуг;
- про завищення витрат за 2017 рік на загальну суму 826666,67 грн та відповідно заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2017 рік на суму 826666,67 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 165333,33 грн по господарським взаємовідносинам з ПП "Автоентерпрайз", з ТОВ "Екомобілі" та з ФОП ОСОБА_15 щодо придбання послуг з підключення до зарядних станцій, придбання батарей для автомобілів Nissan Leaf та встановлення цих батарей на транспортні засоби;
- про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 339539,00 грн, у зв`язку з реалізацією транспортних засобів за цінами нижче, ніж об`єкт оподаткування ПДВ за операцією імпорту цих транспортних засобів;
- про відсутність складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 525820,78 грн;
- про завищення витрат за 1 квартал 2018 року на суму 3582 грн стосовно нарахування амортизації на основний засіб - 3D- принтер;
- про неправомірне неподання додатку Р1 до декларації з податку на прибуток за 2017 рік, за неподання якого застосовано штраф у розмірі 170 грн та нездійснення коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені Податковим кодексом України;
- про порушення касової дисципліни під час внесення ОСОБА_2 на розрахунковий рахунок підприємства готівкових коштів на загальну суму 113000 грн без оприбуткування у касовій книзі, а також порушення касової дисципліни під час реалізації транспортних засобів відповідно до договорів купівлі-продажу транспортних засобів та проведення розрахункової операції без використання РРО.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЕСЛА МОТОРС", посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень у справі не враховано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, про неможливість застосування Указу №436/95 від 12.06.1995 після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995. Зазначає, що вказана правова позиція відображена також у практиці Верховного Суду.