ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 520/3328/2020
адміністративне провадження № К/9901/23998/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Приватного акціонерного товариства "ГОНГ" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "ГОНГ" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 (суддя Чудних С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021 (головуючий суддя П`янова Я.В., судді Спаскін О.А., Любчич Л.В.),
У С Т А Н О В И В:
У березні 2020 року Приватне акціонерне товариство "ГОНГ" (далі - ПрАТ "ГОНГ", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.02.2020 №0000833201, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального у розмірі 713 220, 78 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Акт перевірки отриманий позивачем 10.02.2020, проте відповідач склав податкове повідомлення - рішення поза межами встановленого строку. Вказував позивач і на те, що в податковому повідомленні-рішенні від 27.02.2020 №0000833201 номер акта перевірки від 30.01.2020, який став підставою для прийняття цього рішення, відрізняється від індексного номеру самого акта перевірки. На думку позивача, такі неточності нівелюють правове значення прийнятого за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення. Товариство зазначило, що в наказі про проведення фактичної перевірки від 29.01.2020 №579 вказано, що підставою її призначення є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, однак, контролюючим органом не зазначено, яка саме інформація про порушення вимог законодавства слугувала підставою для проведення перевірки. Між тим, позивач вважав, що наявність у відповідача функції контролю не може надавати контролюючому органу право на проведення безпідставних перевірок платника податків.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, визнав безпідставним доводи позивача щодо недоліків наказу про проведення фактичної перевірки, зазначивши, що в наказі наведено підставу для її призначення, яка визначена підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК) - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального. За висновком судів, зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою) законодавством не вимагається.
Визнали суди необґрунтованими і посилання Товариства, як на підставу визнання податкового повідомлення-рішення від 27.02.2020 №0000833201 протиправним, на не відповідність номера акта перевірки від 31.01.2020, відповідно до висновків в якому прийняте податкового повідомлення-рішення, індексному номеру самого акта перевірки, з огляду на те, що така описка в номері акта не вплинула на результати перевірки.
Що ж до доводу позивача, що податкове повідомлення - рішення складено контролюючим органом поза межами строку, встановленого статтею 86 ПК, то суди попередніх інстанцій виходили з того, що він також не знайшов підтвердження під час судового розгляду. Так, суди встановили, що акт перевірки від 31.01.2020 №244/20-40-32-01-08/1549165 вручено позивачу 10.02.2020, а податкове повідомлення-рішення №0000833201 прийнято контролюючим органом 27.02.2020, тобто в межах 15 робочих днів, як це передбачено статтею 86 ПК.
Суди виснували про правомірність висновків відповідача, що у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 ПрАТ "ГОНГ" здійснювало роздрібну торгівлю пальним через реєстратор розрахункових операцій (далі - також РРО) - електронно-касовий апарат "МАРІЯ-303 А1", заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, оскільки цей РРО був включений у додаток до ліцензії №20350314201900357 02.01.2020.
ПрАТ "ГОНГ" подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.12.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
У касаційній скарзі позивач вказує на неправильне застосування судами норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК внаслідок не врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 18.05.2018 у справі №813/3977/16 та від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 (щодо підстав для призначення фактичної перевірки).
Товариство, посилаючись на висновок Верховного Суду в постанові 03.12.2019 у справі №1440/1965/18, також стверджує, що акт перевірки від 30.01.2020 №244/20-40-32-01-08/1549165 є недопустимим доказом у справі, оскільки має дефекти оформлення. Вказує позивач і на неправильне зазначення реєстраційного номеру акта перевірки в спірному податковому повідомленні-рішенні.
По суті виявленого відповідачем порушення Товариство зазначає, що ГУ ДПС повинно було внести зміни в додаток до ліцензії на роздрібну торгівлю пальним (в частині РРО, через який здійснюється така торгівля) на підставі заяви позивача про реєстрацію нового РРО.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 21.07.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ГУ ДПС у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, заперечення відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС провело фактичну перевірку Товариства на підставі наказу від 29.01.2020 №579 про проведення фактичної перевірки ПрАТ "ГОНГ" на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального), підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК, частини першої статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
Результати перевірки оформлені актом від 30.01.2020 №244/20-40-32-01-08/1549165 (далі - акт перевірки), у якому зафіксовано, що у період з 29.11.2019 по 01.01.2020 ПрАТ "ГОНГ" здійснювало роздрібну торгівлю пальним через реєстратор розрахункових операцій - електронно-касовий апарат "МАРІЯ-303 А1", заводський номер ЗВ1991036394, фіскальний номер 3000751996 (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №20350314201900357 строком дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, внаслідок чого порушено частину тридцять сьому статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19.12.1995 №481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями) (далі - Закон № 481/95-ВР).
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 713 220,78 грн, встановлені нормою абзацу 10 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на час дії спірних правовідносин; далі - так само) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований нормами статті 80 ПК.
Зокрема, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 11.07.2022 (справа №120/5728/20-а), від 21.12.2022 (справа №500/1331/21) Верховний Суд виснував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону №481/95-ВР.
У касаційній скарзі Товариство доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи необґрунтованим його довід про незаконність наказу про призначення перевірки, не врахували висновки Верховного Суду щодо застосування норм пункту 80.2 статті 80 ПК у постановах від 18.05.2018 у справі №813/3977/16 та від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.
Постанова від 18.05.2018 у справі №813/3977/16 не може бути прикладом іншого правозастосування, у порівняні із правозастосуванням судів попередніх інстанцій у справі №520/3328/2020, оскільки правовідносини у цих справах не є подібними.
У справі №813/3977/16 суди встановили, що перевірка платника податків була призначена на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК. Фактичною підставою для призначення перевірки став лист Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 09.08.2016 №7597/7/13-01-40-03-09, яким зобов`язано контролюючий орган провести відпрацювання суб`єктів господарювання, які мають діючі ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами та систематично декларують мінімальні зобов`язання з акцизного податку (менше 100 грн), та визначено терміни надання контролюючим органом інформації про проведену роботу щодо платників акцизного податку, зазначених у додатку до листа, - до 29.08.2016. Натомість, додатку до цього листа із списком осіб, що підлягали перевірки, відповідач у судовому процесі не надав.
Підставою для задоволення позову суд апеляційної інстанції, з яким погодився Верховний Суд, визнав ту обставину, що розпорядження в листі від 09.08.2016 №7597/7/13-01-40-03-09 не могло бути підставою для наказу від 26.10.2016 №586 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Позитив Трейд", оскільки наказ був прийнятий поза межами встановленого в листі строку виконання розпорядження, відтак, фактична перевірка була проведена за відсутності підстав, визначених підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК.
У справі ж №520/3328/2020 судами встановлено, що фактична перевірка Товариства призначена на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, а саме: здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального, про що зазначено безпосередньо в наказі від 29.01.2020 №579.
Що ж до постанови від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, то в цій постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
Суди першої та апеляційної інстанції у справі №520/3328/2020 відповідно до висновку Верховного Суду у зазначеній вище постанові перевірили законність призначення фактичної перевірки ПрАТ "ГОНГ" та, встановивши, що контролюючий орган не допустив порушень законодавства при її призначенні, перейшли до перевірки підстав позову, які стосувалися висновку контролюючого органу в акті перевірки про порушення Товариством статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Підсумовуючи викладене, довід позивача про не відповідність правозастосування судів попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, не знайшов підтвердження.
Суди попередніх інстанцій правильно виснували, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, та одна з таких підстав (здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального) зазначена в наказі від 29.01.2020 №579. Формулювання підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу пального.