ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 квітня 2023 року
м. Київ
справа № П/811/3574/15
адміністративне провадження № К/9901/19509/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Дашутіна І.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "КІРОВОГРАДГАЗ" до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.04.2016 (суддя Хилько Л. І.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2016 (головуючий суддя Білак С. В., судді: Шальєва В. А., Олефіренко Н. А.),
У С Т А Н О В И В :
У грудні 2015 року Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "КІРОВОГРАДГАЗ", процесуальним правонаступником якого є Акціонерне товариство оператор газорозподільної системи "КІРОВОГРАДГАЗ" (далі - позивач, АТ``КІРОВОГРАДГАЗ``, товариство) звернулося до суду з позовом, в якому просило скасувати прийняті Кіровоградською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, ОДПІ) податкові повідомлення - рішення форми ``Р`` від 17.12.2015 №0000122201 та №0000132201 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 4' 473' 716 грн (в тому числі, основний платіж - 2' 982' 477 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1'491' 239 грн) та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 14' 995' 125 грн (т.І, а.с. 9-10).
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на те, що висновки за результатами проведеної податкової перевірки контролюючого органу про допущені товариством порушення норм податкового законодавства внаслідок обліку господарських операцій з контрагентами-постачальниками, реальність здійснення яких заперечує відповідач, є безпідставними, ґрунтуються на підставі податкової інформації щодо господарської діяльності і податкової дисципліни контрагентів та суб`єктивних судженнях (припущеннях) посадових осіб контролюючого органу. Позивач доводив, що реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належними первинними документами, що були надані до перевірки, однак, контролюючим органом не були прийняті як такі, що позбавлені юридичної сили з наведених в акті обставин. Також позивач посилався на принцип індивідуальної відповідальності платника податків та наголошував, що не може відповідати за можливі порушення контрагентом-постачальником податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 11.04.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2016, позов товариства задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 17.12.2015 №0000122201, №0000132201.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції висновував про реальність господарських операцій позивача з його контрагентами та правомірність формування ним даних свого податкового обліку у період, охоплений перевіркою. Такого висновку суд дійшов на підставі оцінки наданих позивачем первинних та інших документів, обставин щодо специфіки діяльності підприємства, які у сукупності повною мірою підтверджують реальність господарських операцій та їх вчинення у межах господарської діяльності товариства, та спростовують судження контролюючого органу в акті перевірки про безтоварний характер операцій позивача з придбання товарів та послуг у контрагентів. При цьому суд врахував правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 31.01.2011 у справі №21-47а10, щодо індивідуальної юридичної відповідальності платника за податкові правопорушення.
Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.
Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
У касаційній скарзі скаржник, зокрема, наводив обставини встановлені під час податкової перевірки та зафіксовані в акті перевірки, які, на його думку, ставлять під сумнів реальність постачання товариству товару та послуг вказаними в акті контрагентами у період, охоплений перевіркою.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.01.2017 відкрив касаційне провадження №К800/33426/16 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України та інших законодавчих актів``, яким КАС України викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ``Перехідні положення`` КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача на касаційну скаргу, судові рішення попередніх інстанцій, Верховний Суд вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки акта від 30.11.2015 №117/11-23-22-01/03365222 про результати документальної планової виїзної перевірки АТ``КІРОВОГРАДГАЗ`` з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 та перевірки з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 (т.І, а.с. 11-131; далі - акт перевірки).
Згідно з висновками акта перевірки АТ``КІРОВОГРАДГАЗ``, крім іншого, порушило норми підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, статті 44, пункту 138.2 статті 138, пунктів 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2014 рік на загальну суму 14' 995' 125 грн та заниження ПДВ на загальну 2' 982' 477 грн.
Такий висновок контролюючого орану обґрунтований посиланням на безпідставне формування товариством даних свого податкового обліку на підставі первинних документів, що були виписані на його користь контрагентами (ТБ "Перша незалежна біржа", ПП "Укртехноінтер", СФ "Саланг" у формі ТОВ, ТОВ "Компанія "Інвестсервіс"), оскільки згідно з інформацією, отриманою під час здійснення заходів податкового контролю (використані результати податкових перевірок, зустрічних звірок щодо контрагентів), зазначені контрагенти мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як сумнівну, що спрямована на безпідставне формування податкової вигоди та проведення безтоварних операцій. В акті перевірки також зазначено про ненадання товариством дозвільних документів, якими, зазвичай, супроводжуються виконання робіт підвищеної небезпеки, та які зобов`язаний мати контрагент СФ"Саланг" у формі ТОВ на виконання робіт підвищеної небезпеки.
Порядок формування платником податків витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту у 2014 році був врегульований нормами статей 138, 139, 198 ПК України (у редакції, чинній станом на вказаний період).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а відтак не можуть бути підставою для збільшення в податковому обліку сум валових витрат (витрат) та/або податкового кредиту.
При цьому норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат для цілей оподаткування та податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Зазначені висновки неодноразово робив Верховний Суд у своїх рішеннях щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, які підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21), виснувавши, зокрема, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.