ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 420/20757/21
адміністративне провадження № К/990/19528/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження справу в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного акціонерного товариства "Дім марочних коньяків "Таврія" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2022 року (прийняте в складі: головуючого судді Радчука А.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Зуєвої Л.Є., суддів Коваля М.П., Кравця О.О.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Приватне акціонерне товариство "Дім марочних коньяків "Таврія" ( далі- позивач, товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі- відповідач, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.07.2021 року №132/34-00-07-01 (форми "Р").
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що всі контрагенти позивача, щодо яких проводилась перевірка, а саме ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ" та ТОВ "КОЛОСТРЕЙД", є діючими суб`єктами господарювання, всі господарські операції з цими контрагентами мають реальний характер та підтверджені необхідними документами, оформленими відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2022 року, залишеною без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року позовні вимоги було задоволено.
3.1. Визнати протиправним та скасувати податкове-повідомлення рішення від 05.07.2021 року №132/34-00-07-01 (форми "Р"). Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначали, що господарські операції позивача із його контрагентами є реальними, підтверджуються належним чином оформленими бухгалтерськими та первинними документами позивача.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 26 липня 2022 року податковий орган не погодившись з рішеннями суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судоми попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати Одеського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2022 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року у справі №420/20757/21 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №420/20757/21 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права (п. 198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п. 200.4 статті 200 ПК України), викладеного у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 листопада 2020 року у справі № 813/5348/15, від 10 червня 2022 року по справі № 808/2646/17, 16 червня 2020 року у справі №400/987/19, від 03 серпня 2020 року у справі № 826/7917/17, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15, від 04 листопада 2020 року у справі № 300/555/19, від 20 травня 2021 року № 826/16627/18, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.3. Податковий орган указує, що надані позивачем первинні документи не відображають реальний рух активів при здійсненні господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ "Колострейд", ТОВ "Зернопромінь". Виготовлення складної поліграфічної продукції, такої як спеціальні бланки документів реєстрів інформаційної системи Міністерства юстиції України, спеціальна бланків свідоцтв про право власності, спеціальних бланків нотаріальних документі! тощо, передбачає наявність виробничих потужностей та спеціальних матеріальних ресурсів, оскільки, вимоги до даної продукції передбачені нормами законодавства України.
5.4. Також зазначає, що первинні документи, які стали підставою для формувань податкового кредиту, виписані контрагентом позивача, які не мають можливості фактично здійснювати відповідь господарські операції, у зв`язку з відсутністю майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу або надання послуг, не можуть вважатись належно оформленими звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум у звітність із податку на прибуток та податку на додану вартість до податкового кредиту безпідставними.
5.5. Відповідач звертає увагу на те, що саме товарно-транспортна накладна є єдиним юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а отже оприбуткування Позивачем товарів згідно умов договорів не підтверджено відповідними доказами.
5.6. крім того, податковий орган акцентує увагу на тому, що ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ" є фігурантом кримінального провадження №42016000000000866 від 29.03.2016 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частини третьої статті 209 КК України, а ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" (КОД ЄДРПОУ 42551093) є фігурантом провадження №42019110000000364 від 02.12.2019 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України.
Також слідчим управлінням ТУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі відносно службових осіб ПрАТ "ДМК "Таврія" здійснюється досудове розслідування кримінального провадження №32020230000000044, відомості про яке 02.07.2020 внесені Єдиного реєстру досудових розслідувань, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України.
6. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
7. 06 вересня 2022 року справа №420/20757/21 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що ПрАТ "ДІМ МАРОЧНИХ КОНЬЯКІВ "ТАВРІЯ" зареєстроване 02.10.1998 як суб`єкт господарювання (18.10.2004 унесено відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за номером 15011200000000113). Основними видами діяльності підприємства є: 11.1 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв (основний); 1.21 Вирощування винограду; 11.1 Виробництво виноградних вин; 11.4 Виробництво інших недистильованих напоїв із зброджуваних продуктів; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 79.12 Діяльність туристичних операторів; 86.10 Діяльність лікарняних закладів; 86.21 Загальна медична практика; 90.4 Функціювання театральних і концертних залів; 93.19 Інша діяльність у сфері спорту; 96.4 Діяльність із забезпечення фізичного комфорту; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 35.11 Виробництво електроенергії; 36.00 Забір, очищення та постачання води.
9. Південним МУ ДПС по роботи з ВПП м. Одеса Державної податкової служби України, в період з 29.04.2021 року по 24.05.2021 року, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "ДІМ МАРОЧНИХ КОНЬЯКІВ "ТАВРІЯ" з питань дотримання своєчасності, достовірності і повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" за жовтень-грудень 2019 року та ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ" за серпень 2019 року.
10. За результатами перевірки був складений про результати перевірки документальної позапланової виїзної перевірки від 31.05.2021 №147/34-00-07- 01/00413475 (далі Акт, Акт перевірки), відповідно до змісту якого перевіркою встановлено, що Позивач мав взаємовідносини з наступними контрагентами: ТОВ "Колострейд", ТОВ "Зернопромінь".
11. Перевіркою встановлено, що у жовтні - грудні 2019 року ПрАТ "ДМК "Таврія" мало взаємовідносини з ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" (КОД ЄДРПОУ 42551093) щодо придбання кукурудзи 3-го класу українського походження, врожаю 2019р. та пшениці м`якої, не насіннєвої, врожаю 2019р., українського походження на загальну суму 142 329 112 грн., у т.ч. ПДВ 23 721 519 грн. У контрагента ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" вiдсутнi земельні ділянки, не можливо вирощувати СГ продукцію, відсутня техніка для сівби, збору врожаю, склади для зберігання СГ продукції, тощо.
12. Відповідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна у ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" відсутнє будь-яке зареєстроване нерухоме майно та земельні ділянки.
13. Крім того, встановлено, що у травні 2020 року комісією регіонального рiвня, відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165, щодо ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" приймалося рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості.
14. Аналізом ЄРПН встановлено, що кукурудзу та пшеницю, реалізовану на ПрАТ "ДМК "Таврія", ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" було придбано по ланцюгу постачання у інших контрагентів. Сукупність фактів та обставин, що характеризують суб`єктів господарювання, задіяних в ланцюгу, свідчить про те, що метою їх функціонування є створення виключно документообігу по нереальним господарським операціям для формування податкового кредиту без фактичного здійснення господарської операції.
15. Крім того, перевіркою встановлено, що у серпні 2019 року ПрАТ "ДМК "Таврія" мало фінансово господарські взаємовідносини ТОВ "Зернопромінь" (код ЄДРПОУ 42528525) щодо придбання товару пшениця м`яка, не насіннєва, врожаю 2019, українського походження на загальну суму 48 001 340 грн., в т.ч. ПДВ 8 000 223 грн.
16. ПРАТ "ДМК "Таврія" до перевірки не надано товаро-транспортні накладні. У сертифікатах якості показників пшениці та кукурудзи вiдсутнiй ПБ директора, відсутні ПІБ та підпис відповідального за аналiз хiмiка-лаборанта.
17. Перевіркою, під час проведеного аналізу інформації, наведеної в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ" не є виробником товару: пшениця м`яка, ненасіннєва, врожаю 2019р., українського походження.
18. Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру відчуження об`єктів нерухомого майна - ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ" (код ЄДРПОУ 42528525) не володіє власним майном. Оренда складiв, елеваторiв та земельних ділянок - відсутня. У лютому 2020 року комісією регіонального рiвня, вiдповiдно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року No1165, щодо TOB "ЗЕРНОПРОМІНЬ" приймалося рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості.
19. Під час перевірки було встановлено, що відповідно до зареєстрованих податкових накладних, у серпні 2019 вiдсутня оренда складських приміщень, відсутнє придбання палива, електроенергії, водопостачання, реактивів, лабораторних послуг(аналізів), послуг збирання/сушіння, зберігання, транспортування тощо. Ураховуючи відсутність власних основних засобів, відсутність власних працівників, не надання податкової звітності у попередніх періодах, на думку ДПІ, не простежується можливість виробництва товару: пшениця м`яка, ненасіннєва, врожаю 2019р ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ" власними силами. Здійснення аналізу - якості зразку пшениці кожної партії товару без аналізу хіміка-лаборанта, без закупівлі реактивів та інших лабораторних обладнань є не можливим.
20. При дослідженні проходження товарів по ланцюгу від продавця TOB "ЗЕРНОПРОМІНЬ" покупця ПАТ "ДМК "ТАВРІЯ" встановлено, сукупність фактів та обставин, що свідчить про те, що було здійснено виключно документальне оформлення для формування податкового кредиту без фактичного здійснення господарської операції. Таким чином перевіряючим органом було встановлено відсутність постачання товарно-матеріальних цінностей/послуг, та оформлення первинних документів з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій.
21. ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ" (код ЄДРПОУ 42528525) є фігурантом кримінального провадження №42016000000000866 від 29.03.2016 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 209 КК України, а ТОВ "КОЛОСТРЕЙД" (КОД ЄДРПОУ 42551093) є фігурантом провадження №42019110000000364 від 02.12.2019 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України.
22. Перевіркою було встановлено порушення ПРАТ "Дім марочних коньяків "Таврія" п.198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого ПрАТ "ДМК "Таврія" занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 31 721 742 грн., у тому числі: серпень 2019 року - 8 000 223 грн., жовтень 2019 року - 8 005 160 грн., листопад 2019 року - 5 714 984 грн., грудень 2019 року - 10 001 375 грн.
23. На підставі Акта перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.07.2021 року №132/34-00-07-01, яким ПрАТ "ДМК "Таврія" збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 39652178 грн., з яких 31721742 грн. за податковим зобов`язанням, 7930436 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
24. Товариство, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 05.07.2021 року №132/34-00-07-01, яким ПрАТ "ДМК "Таврія" збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 39652178 грн., з яких 31721742 грн. за податковим зобов`язанням, 7930436 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
V. Оцінка Верховного Суду
25. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям ТОВ "Колострейд", ТОВ "Зернопромінь".
26. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
28. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
29. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
30. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
31. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
32. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
33. Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
34. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
35. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
36. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).
40. Згідно пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.