ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 квітня 2023 року
м. Київ
справа №360/2657/20
адміністративне провадження № К/9901/24086/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року (прийняте в складі: головуючого судді Ірметової О.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Ястребової Л.В., суддів Компанієць І.Д., Сіваченка І.В.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. У липні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Луганській області (далі відповідач, податковий орган, ГУ ДПС), в якій просив:
1.1. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000640505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в сумі 790182,40 грн за платежем "Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів" (код платежу 21080900);
1.2. - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000650505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем "Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп, за ГУ ДПС)" (код платежу 21081100).
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що у наказі ГУ ДПС від 14.02.2020 № 324 не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2. статті 80 ПКУ, а міститься лише посилання на вищевказану норму закону, без зазначення інформації, яка свідчить про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавства та без зазначення джерела (способу отримання) такої інформації.
Отже, фактична перевірка проведена незаконно (за відсутності підстав для її проведення), а наказ податкового органу від 14.02.2020 № 324 "Про проведення фактичної перевірки" є протиправним, оскільки виданий за відсутності підстав, передбачених пп. 80.2.5 п. 80.2. статті 80 ПКУ, що свідчить про незаконність висновків такої перевірки.
2.1. Висновки контролюючого органу в акті перевірки, на думку позивача, виходять за межі предмету фактичної перевірки.
Так, позивач зазначає, що посадові особи відповідача вийшли за межі предмету фактичної перевірки та дійшли висновку про порушення платником податків п. 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі перевірки первинних документів (журналів обліку, змінних звітів, товарно-транспортних накладних), які є предметом лише документальної перевірки.
На думку позивача, контролюючим органом не доведено факту реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не обліковано у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на загальну суму 395091,20 грн, оскільки ці обставини спростовуються даними системи електронного адміністрування.
2.2. Крім того, позивач указує, що на момент складання акту про ненадання документів, не сплинув строк надання платником податків документів на запит контролюючого органу. Оскільки в даному випадку, позивач належним чином не повідомлявся про необхідність надання документів, а станом на 21.02.2020 не сплинув, передбачений, п. 73.3. статті 73 ПКУ, строк надання документів (15 робочих днів) з дати вручення запиту про надання документів від 14.02.2020, тому передчасним та необґрунтованим є акт про ненадання документів, а також висновок акту перевірки щодо ненадання платником податків документів до перевірки.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року, залишеною без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2021 року позовні вимоги було задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000640505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в сумі 790182,40 грн. за платежем "Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів" (код платежу 21080900).
3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 07 квітня 2020 року № 00000650505 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем "Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп, за ГУ ДПС)" (код платежу 21081100).
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що судами встановлено порушення з боку контролюючого органу вимог статті 42 ПК України щодо направлення/вручення запиту на надання документів під час здійснення фактичної перевірки, у позивача не виникає обов`язок виконання такого запиту, а тому він не підлягає притягненню до відповідальності у вигляді штрафу за п. 121.1 статті 121 ПК України, що зумовлює скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000650505.
4.1. Також суди попередніх інстанцій указали, що враховуючи встановлений факт безпідставності та незаконності призначення фактичної перевірки позивача, суд апеляційної інстанції погоджує викладений в оскаржуваному рішенні висновок щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07.04.2020 № 000006400505. Наведене порушення виключає допустимість як доказів відомостей, отриманих під час проведення такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 02 липня 2021 року ГУ ДПС у Луганській області не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2021 року у справі №360/2657/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №360/2657/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме застосування пп. 80.2.5 п. 80.2. статті 80 ПКУ без урахування релевантного висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, неодноразово викладеного у постановах Верховного Суду від 22.05.2018 у справі №810/1394/16, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 22.04.2021 у справі № 805/3809/16-а, та застосування п. 12 статті 3 статті 20 Закону №265/95-ВР - без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12.03.2020 № 823/1917/16, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Суди попередніх інстанцій неправильно застосували п.п. 80.2.5 п.80.2 статті 80 ПКУ, тому дійшли помилкового висновку, що фактична перевірка на підставі зазначеного пункту ПКУ проводиться виключно за наявності/отриманні інформації про порушення вимог законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. Керуючись тим, що ГУ ДПС не надано належні та допустимі докази наявності відповідної інформації, суди зробили помилковий висновок, що фактична перевірка здійснена без наявних законним підстав.
5.3. Також податковий орган указує, що судом першої та апеляційної інстанції помилково застосовано до правовідносин, що виникли між позивачем та відповідачем, вимоги статті 42 ПКУ щодо направлення/вручення запиту про надання документів у сукупності з п.85.4. статті 85 ПКУ, тому висновок судів, що під час реалізації контролюючим органом права, передбаченого п.85.4 статті 85 ПКУ отримувати від платника податків після початку проведення перевірки документи, пов`язані з предметом такої перевірки, контролюючим органом мають бути виконані вимоги статті 42 ПКУ. Не правильне застосування судами зазначених пунктів призвело до скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2020 № 00000650505, яким до платника податків застосовано штрафні (фінансові) санкції за ненадання документів під час здійснення заходів податкового контролю у сумі 510,00 грн.
Однак, відповідно до п.85.2 статті 85 ПКУ обов`язок надати документи, пов`язані з предметом перевірки, виникає у платника податків після початку такої перевірки, зазначене кореспондується з правом посадових осіб після початку перевірки отримати документи, пов`язані з предметом перевірки (п.85.4 статті 85 ПКУ), при цьому ПКУ не містить жодних застережень щодо того, що такий запит має бути здійснено з дотриманням вимог статті 42 ПКУ.
5.4. Судами попередніх інстанцій необґрунтовано зроблено висновок, що в акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/15, оскільки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання зняття залишків, а відтак, контролюючим органом не надано належних та допустимих доказів про зняття фактичних залишків товарних запасів згідно рівнемірів лічильників у належний спосіб.
Касатор звертає увагу, що під час проведення перевірки зняття залишків посадовими особами контролюючого органу було здійснено об`ємним способом вимірювання відповідно до п.п.4.2.5 п.4.2 та п.п. 4.3.2. п. 4.3 гл.4 Інструкції №281/171/578/15, п. 5.2.2 ДСТУ 4818-2003, шляхом вимірювання рівня рідини метро штоком та порівняння з градуювальною таблицею резервуару, зняття Х-звіту та 2- звіту, що повною мірою знайшло своє відображення у акті фактичної перевірки № 0024/12/32/05/05/3010424772/233 від 21.02.2020 та додатках до нього, зокрема, у "відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків (товарно-матеріальних цінностей)", які були долучені до матеріалів справи.
6. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
7. 29 липня 2021 року справа №360/2657/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що наказом Головного управління ДПС у Луганській області від 14.07.2020 № 324 призначено проведення фактичної перевірки автозаправної станції (АЗС) за адресою: АДРЕСА_1 за місцем здійснення фактичної діяльності ФОП ОСОБА_2 . Термін проведення перевірки - не більше 10 діб з 14.02.2020 (а.с.104).
9. На підставі наказу видано направлено на перевірку від 14.02.2020 № 128 та № 129 (а.с. 105, 106). Наказ та направлення на перевірку вручено ОСОБА_3 - оператору АЗС.
10. Наказом ГУ ДПС від 20.02.2020 № 373 внесені зміни до наказу від 14.02.2020 № 324 та видано нове направлення на проведення перевірки від 20.02.2020 № 150 (а.с. 107, 108).
11. 21 лютого 2020 року посадовими особами ГУ ДПС за результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 складено акт № 0024/12/32/05/05/ 3010424772 /233, яким встановлено порушення платником податків пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (а.с. 109-113).
12. На підставі акту фактичної перевірки № 0024/12/32/05/05/ 3010424772 /233 від 21.02.2020, контролюючим органом складено:
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07 квітня 2020 року № 00000640505 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 790182,40 грн за платежем "Штрафні санкції за поруш, законод. про патентув., норм регул, обігу готівки та застос, реєстраторів" (код платежу 21080900) (а.с. 35);
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07 квітня 2020 року № 00000650505 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. за платежем "Адмін. штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справляння яких закріп. За ГУ ДПС)" (код платежу 21081100) (а.с. 36).
13. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття зазначених актів індивідуальної дії, позивач звернувся до суду з цим позовом.
V. Позиція Верховного Суду
14. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
15. Перевіряючи правильність правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, суд погоджує висновки судів попередніх інстанцій, що податковий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем необлікованих паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації, виходячи з наступного.
16. Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих зів (послуг), що відображені в такому обліку.
17. Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і продуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496.
18. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
19. Нормами зазначеної Інструкції встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та денний до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з куванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій і АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
20. Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.
21. Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за № 805/15496, на підставі товарно-транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
22. Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
23. Згідно з пунктом 10.4 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
24. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
25. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17- НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
26. Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно- роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
27. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.