ПОСТАНОВА
Іменем України
19 квітня 2023 року
Київ
справа №640/25174/20
адміністративне провадження №К/990/29933/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №640/25174/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 жовтня 2021 року (суддя Погрібніченко І.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2022 року (головуючий суддя - Бужак Н.П., судді: Костюк Л.О., Степанюк І.Г.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС, оформлене листом від 09 липня 2019 року №80884/П/26-15-13-21-24;
- зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати ФОП ОСОБА_1 платником єдиного податку з 03 липня 2019 року.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що податковий орган безпідставно та неправомірно відмовився зареєструвати позивача платником єдиного податку. Вичерпний перелік підстав, за наявності яких суб`єкту господарювання може бути відмовлено у реєстрації платником єдиного податку, передбачений пунктом 299.6 статті 299 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Водночас, зазначена норма не містить такої підстави як відсутність відомостей щодо місця провадження господарської діяльності.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 18 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2022 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував рішення ГУ ДПС, оформлене листом від 09 серпня 2019 року №80884/П/26-15-13-21-24, про відмову у реєстрації платником єдиного податку. Зобов`язав ГУ ДПС повторно розглянути заяву ФОП ОСОБА_1 від 08 липня 2019 року про застосування спрощеної системи оподаткування з 03 липня 2019 року, з урахуванням правової оцінки, наданої судом у даному рішенні. У задоволенні іншої частини вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
03 липня 2019 року ОСОБА_1 була зареєстрована як фізична особа- підприємець, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, внесено запис №20700000000021992, та поставлена на облік в ДПІ у Печерському районі ГУ ДПС у м. Києві (том 1 а.с.13).
08 липня 2019 року ФОП ОСОБА_1 подала заяву про застосування спрощеної системи оподаткування з 03 липня 2019 року (том 1 а.с.91-92).
ГУ ДПС листом від 09 липня 2019 року №80884/П/26-15-13-21-24 відмовило позивачу у внесенні відповідних записів до реєстру платників єдиного податку, оскільки у заяві про застосування спрощеної системи оподаткування від 08 липня 2019 року не були вказані обов`язкові реквізити, а саме місце провадження господарської діяльності (том 1 а.с.89-90).
Не погоджуючись із зазначеним рішенням відповідача, 18 серпня 2020 року позивач звернулась до ДПС України зі скаргою (том 1 а.с.61-68).
ДПС України рішенням від 29 вересня 2020 року №29026/6/99-00-04-04-03-06 залишила без розгляду скаргу позивача у зв`язку з пропуском строку звернення з відповідною скаргою (том 1 а.с.69-71).
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції за результатами аналізу пункту 299.6 статті 299 ПК України дійшов висновку, що зазначена норма не передбачає такої підстави для відмови у реєстрації суб`єкта господарювання платником єдиного податку як не зазначення у заяві місця провадження господарської діяльності. Застосувавши за аналогією закону пункт 63.9 статті 63 ПК України, суд першої інстанції вважав, що у випадку отримання податковим органом заяви про реєстрацію платником єдиного податку, яка не відповідає вимогам пункту 298.3 статті 298 ПК України та Порядку подання заяви про застосування спрощеної системи оподаткування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 грудня 2011 року №1675 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 27 грудня 2011 року за №1537/20275 (був чинний на час виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок №1675), ГУ ДПС повинно було повернути таку заяву суб`єкту господарювання для виправлення помилок. З метою належного захисту порушених прав позивача та враховуючи частину четверту статті 245 КАС України, суд зобов`язав відповідача повторно розглянути заяву ФОП ОСОБА_1 .
Сторони не погодились з такими висновками суду та подали апеляційні скарги. ГУ ДПС наполягало на законності прийнятого ним рішення про відмову в реєстрації ФОП ОСОБА_1 платником єдиного податку. Позивач просила змінити рішення суду першої інстанції шляхом зобов`язання відповідача саме зареєструвати її платником єдиного податку. Таку вимогу, зокрема, мотивувала тим, що у спірних правовідносинах у податкового органу відсутні дискреційні повноваження. Водночас, запропонований позивачем спосіб поновлення порушених прав є ефективним та виключатиме подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Суд апеляційної інстанції відхилив обидві апеляційні скарги, в повній мірі погодившись з висновками суду першої інстанції. Суд зауважив, що вирішення питання про реєстрацію платником єдиного податку в Реєстрі платників єдиного податку або перехід на спрощену систему оподаткування відноситься до компетенції органів Державної податкової служби України (дискреційні повноваження). Відтак, адміністративний суд не може підміняти своїм рішенням рішення суб`єкта владних повноважень, окрім вказівки на усунення виявлених судом порушень.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та змінити рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 жовтня 2021 року, виклавши пункт 3 резолютивної частини наступним чином: "Зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати ОСОБА_1 платником єдиного податку з 03 липня 2019 року".
Підставами касаційного оскарження вказано пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 24 січня 2020 року (справа №804/2506/16), відповідно до якої за аналогічних обставин Суд не знайшов підстав для зобов`язання відповідача до повторного розгляду поданої платником податків заяви.
Натомість, під час розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій порушили вимоги частини четвертої статті 245 КАС України. За змістом пункту 299.3 статті 299 ПК України у разі відсутності визначених цим Кодексом підстав для відмови у реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку контролюючий орган повинен протягом двох робочих днів від дати надходження відповідної заяви зареєструвати таку особу платником єдиного податку. У цій справі суди не встановили жодних підстав для відмови в реєстрації платником єдиного податку, які встановлені пунктом 299.6 статті 299 ПК України. Відтак, відсутні підстави вважати, що у контролюючого органу у спірному випадку є вибір між декількома можливими правомірними рішеннями, його повноваження не є дискреційними. Така позиція, за твердженням скаржника, відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 27 травня 2021 року (справа №442/3936/17), від 11 вересня 2019 року (справа №819/570/18), від 12 червня 2020 року (справа №808/3187/17), від 29 вересня 2020 року (справа №814/2221/17).
На переконання позивача, обраний судами спосіб захисту порушеного права не є ефективним та не призведе до відновлення порушених прав шляхом усунення відповідного порушення саме з моменту його вчинення. Не відновлення права позивача на реєстрацію як платника єдиного податку з дати її реєстрації як фізичної особи-підприємця призведе до необхідності доплатити податок з доходів фізичних осіб, який справляється на загальній системі оподаткування, у розмірі понад 152000 грн. Про те, що спосіб захисту порушеного права має бути ефективним та таким, щоб у позивача не виникала необхідність повторного звернення до суду вказувала Велика Палата Верховного Суду у постанові від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц.
Також скаржник вказував на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування абзацу 2 підпункту 298.1.2 пункту 298.1 статті 298 ПК України.
Враховуючи, що касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, ухвалою від 06 грудня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за цією касаційною скаргою на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищезазначених доводів ФОП ОСОБА_1 .
У відзиві відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог. Зауважив, що до обов`язкових відомостей, які зазначаються в заяві для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування відповідно до пункту 298.3 статті 298 ПК України, відноситься місце провадження господарської діяльності. При цьому підпункт 1 пункту 299.6 статті 299 ПК України визначає підставою для відмови у реєстрації суб`єкта господарювання платником єдиного податку невідповідність такого суб`єкта вимогам, встановленим статтею 291 цього Кодексу. Відтак, з огляду на незазначення ФОП ОСОБА_1 відомостей про місце провадження господарської діяльності ГУ ДПС не мало підстав для внесення відповідних записів про цього суб`єкта господарювання до Реєстру платників єдиного податку.
Відповідач також вказав на незгоду із висновком судів про зобов`язання повторно розглянути заяву позивача, в якій відсутні обов`язкові відомості. У податковому законодавстві відсутній механізм розгляду таких заяв, тому лише повторна подача ФОП ОСОБА_1 належним чином заповненої заяви стане підставою для реєстрації її платником єдиного податку, а не розгляд неналежно заповненої.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди встановили і це не спірним між сторонами, що при поданні заяви про застосування спрощеної системи оподаткування з 03 липня 2019 року ФОП ОСОБА_1 у пункті 7 не зазначила місце провадження господарської діяльності (індекс, найменування населеного пункту, адреса) (том 1 а.с.91-92).
За позицією контролюючого органу, цей недолік заяви про застосування спрощеної системи оподаткування є підставою для відмови суб`єкту господарювання у її задоволенні. Натомість, позивач наполягає, що пункт 299.6 статті 299 ПК України не містить таких підстав для відмови у реєстрації платником єдиного податку.
Суди попередніх інстанцій підтримали позицію позивача, проте, виснували, що заяву ФОП ОСОБА_1 про застосування спрощеної системи оподаткування належить розглянути повторно з огляду на дискреційність повноважень податкового органу. Позивач вважає, що у спірному випадку відсутні підстави вважати повноваження ГУ ДПС щодо розгляду цієї заяви дискреційними.
Враховуючи наведене та виходячи з визначених скаржником підстав касаційного оскарження, ключовими питаннями, що належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, були:
- застосування підпункту 298.1.2 пункту 298.1 статті 298, пункту 299.6 статті 299 ПК України;
- застосування статті 245 КАС України в частині дискреційності повноважень податкового органу при розгляді заяви про застосування спрощеної системи оподаткування;
- наявність підстав для зобов`язання відповідача зареєструвати позивача платником єдиного податку за встановлених обставин.
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку унормовані главою 1 "Спрощена система оподаткування, обліку та звітності" розділу XIV "Спеціальні податкові режими" (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Згідно з підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 ПК України до третьої групи платників єдиного податку належать фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
У пункті 291.5 статті 291 ПК України перелічені випадки, за яких суб`єкти господарювання не можуть бути платниками єдиного податку першої-третьої груп.
За правилами пункту 299.3 статті 299 ПК України у разі відсутності визначених цим Кодексом підстав для відмови у реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку контролюючий орган зобов`язаний протягом двох робочих днів від дати надходження заяви щодо переходу на спрощену систему оподаткування зареєструвати таку особу платником єдиного податку.
У разі відмови у реєстрації платника єдиного податку контролюючий орган зобов`язаний надати протягом двох робочих днів з дня подання суб`єктом господарювання відповідної заяви письмову вмотивовану відмову, яка може бути оскаржена суб`єктом господарювання у встановленому порядку (пункт 299.5 статті 299 ПК України).
У постанові від 24 січня 2020 року у справі №804/2506/16 Верховний Суд вказав, що відповідно до пункту 299.6 статті 299 ПК України підставами для прийняття контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку є виключно: 1) невідповідність такого суб`єкта вимогам, встановленим статтею 291 цього Кодексу; 2) наявність у суб`єкта господарювання, який утворюється у результаті реорганізації (крім перетворення) будь-якого платника податку, непогашених податкових зобов`язань чи податкового боргу, що виникли до такої реорганізації; 3) недотримання таким суб`єктом вимог, встановлених підпунктом 298.1.4 пункту 298.1 статті 298 цього Кодексу.
Отже, Податковий кодекс України передбачає вичерпний перелік випадків, за наявності яких контролюючий орган відмовляє суб`єкту господарювання у реєстрації платником єдиного податку.