ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 квітня 2023 року
м. Київ
справа №805/4221/18-а
адміністративні провадження № К/9901/20767/20, К/9901/30756/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Проценко Р.А.,
представники: позивача - Бевз В.І., Романенко А.В.,
відповідача - Середяк Б.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Донецькій області) на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 (суддя Смагар С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 (головуючий суддя Міронова Г.М., судді Арабей Т.Г., Геращенко Т.Г.); на додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 (суддя Смагар С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 (головуючий суддя Міронова Г.М., судді Сіваченко І.В., Геращенко Т.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" (далі - ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати прийняті щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення від 06.03.2018:
№0001681415 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2017 року на 52 842 120 грн;
№0001701415 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 16 514 54 грн (податкове зобов`язання - 11 009 694 грн, штрафні (фінансові) санкції - 5 504 847 грн);
№0001711415 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини" на 39 317,51 грн (податкове зобов`язання - 31 454,01 грн, штрафні (фінансові) санкції - 7 863,50 грн);
№0002441303 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фізичних осіб на 61 729 грн (податкове зобов`язання - 32 127 грн, штрафні (фінансові) санкції - 23 389 грн, пеня - 6 213 грн);
№0002451303 про застосування штрафної (фінансової) санкції за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати" у розмірі 510 грн;
№0002461303 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 5 046 грн (податкове зобов`язання - 2 698 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 820 грн, пеня - 528 грн);
від 05.06.2018:
№0004232200 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість в податковій декларації за вересень 2017 року на 4 383 715 грн;
№ 0004251403 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 78 923 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.03.2018 №0001681415 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 52 781 049 грн; від 05.06.2018 №0004251403 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 67 686,80 грн; від 06.03.2018 №0001701415 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість: за податковим зобов`язанням - 10 912 542 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 5 456 271 грн; від 06.03.2018 №0001711415 повністю, від 06.03.2018 №0002441303 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фізичних осіб: за податковим зобов`язанням - 31 748,68 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 23 389 грн, пеня - 6 213 грн; від 06.03.2018 №0002461303 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору: за податковим зобов`язанням - 2 666,24 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 820 грн, пеня - 528 грн; від 05.06.2018 №004232200 повністю. В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Додатковим рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020, стягнуто на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) судові витрати, пов`язані із проведенням експертизи, у розмірі 250 000 грн.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами норм підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 18.1 статті 18, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140, підпункту 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 "г" пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 "а" статті 171, пункту 176.2 "а" статті 176, пункту 188.1 статті 188, статті 198, пункту 201.11 статті 201, підпункту 240.1.3 пункту 240.1, статті 240, підпункту 242.1.3 пункту 242.1 статті 242, пункту 249.6 статті 249 Податкового кодексу України (далі - ПК) та без врахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 06.03.2018 у справі № 804/5444/16, від 22.03.2018 у справі № 815/3666/16, від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 10.04.2018 у справі № 815/24/17, від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 06.02.2018 у справі № 826/6986/14, відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування наведених норм матеріального права у подібних правовідносинах.
Вказує ГУ ДПС і на порушення судами першої та апеляційної інстанцій процесуальних норм (статті 9 72, 90, 94, 242 КАС), посилаючись при цьому на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили докази у справі.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 25.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі №805/4221/18-а на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Також ГУ ДПС подало касаційну скаргу на додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 у справі №805/4221/18-а, у якій доводить порушення судами попередніх інстанцій норм статті 143 КАС за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
Відповідно до доводів, наведених у цій касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 08.12.2020 відкрив касаційне провадження у ці же справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
У відзивах на касаційні скарги ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" просить залишити скарги без задоволення як необґрунтовані та безпідставні, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційних скаргах доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційних скарг, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що з 27.12.2017 по 08.02.2018 контролюючий орган провів документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного, митного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.
За результатами перевірки складено акт від 15.02.2018 №130/05-99-14-15/38673998 (далі - акт перевірки), в якому контролюючий орган зробив висновок про порушення ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" (з урахуванням результатів розгляду ГУ ДФС заперечень Товариства на акт перевірки):
1) пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за N 27/4248, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 2 "Запаси", МСБО 36 "Знецінювання активів": встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 52 842 120 грн, у тому числі: за 2015 рік - 27 742 106 грн, за 2016 рік - 37 725 977 грн (у тому числі, виключно за 2016 рік, без урахування від`ємного значення 2015 року- 11 983 871 грн), за 9 місяців 2017 року - 52 842 120 грн (у тому числі, виключно за 9 місяців 2017 року, без урахування від`ємного значення 2015 року, 2016 року - 15 116 143 грн);
2) пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 88, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пункту 201.11-1 статті 201 ПК, в результаті чого встановлено заниження ПДВ на загальну суму 11 009 694 грн, у тому числі: за січень 2015 року - 170 493 грн, лютий 2015 року - 24 453 грн, грудень 2015 року - 1 183 606 грн, лютий 2016 року - 2 673 543 грн, березень 2016 року - 3 592 281 грн, квітень 2016 року - 2 218 792 грн, червень 2017 року - 1 146 526 грн; та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2017 року на 4 808 954 грн;
3) підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, пункту 176.2 "б" статті 176 ПК, розділів II та ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556, в частині несвоєчасного подання розрахунку за формою №1ДФ за ІI квартал 2016 року та подання розрахунків за формою № 1ДФ за І - IV квартали 2015 року, І -IV квартали 2016 року, І - IІІ квартали 2017 року з недостовірними відомостями або помилками;
4) підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1. статті 16, пункту 18.1. статті 18, підпункту 163.1.2. пункту 163.1. статті 163, підпункту 164.2.17 "г" пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 "а" статті 171, пункту 176.2 "а" статті 176 ПК внаслідок не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб в сумі 32 126,71 грн, в тому числі: за грудень 2015 року - 1 270,59 грн, за січень 2016 року - 1 107,66 грн, за березень 2016 року - 3 229,68 грн, за травень 2016 року - 3 402,43 грн, за червень 2016 року - 658,54 грн, за серпень 2016 року - 2 381,70 грн, за вересень 2016 року - 3 819,51 грн, за жовтень 2016 року - 221,27 грн, за листопад 2016 року - 1 481,70 грн, за грудень 2016 року - 2 239,02 грн, за квітень 2017 року - 5 531,70 грн, за травень 2017 року - 1 207,31 грн, за червень 2017 року - 702,44 грн, за липень 2017року - 4 873,16 грн;
5) підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4. пункту 16.1. статті 16, підпункту 163.1.2. пункту 163.1. статті 163, підпункту 164.2.17 "г" пункту 164.2 статті 164, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 "а" статті 171, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК внаслідок не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету військового збору в сумі 2 698,40 грн, в тому числі: за грудень 2015 року - 127,06 грн, за січень 2016 року - 92,30 грн, за березень 2016 року - 269,14 грн, за травень 2016 року - 283,54 грн, за червень 2016 року - 54,88 грн, за серпень 2016 року - 198,48 грн, за вересень 2016 року - 318,29 грн, за жовтень 2016 року - 18,44 грн, за листопад 2016 року - 123,48 грн, за грудень 2016 року - 186,59 грн, за квітень 2017 року - 460,98 грн, за травень 2017 року - 100,61 грн, за червень 2017 року - 58,54 грн, за липень 2017 року - 406,10 грн;
6) підпункту 240.1.3. пункту 240.1. статті 240, підпункту 242.1.3. пункту 242.1. статті 242, пункту 249.6. статті 249 ПК внаслідок заниження екологічного податку за розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщують на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання) в сумі 31 454,01 грн, в тому числі: 2015 рік - 4 936,23 грн, 2016 рік - 12 508,38 грн, 2017 рік - 14 009,40 грн.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, та з урахуванням результатів розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення, ГУ ДФС прийняло щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення, які є предметом спору у цій справі:
від 06.03.2018: 1) №0001681415, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 52 842 120 грн;
2) №0001701415, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 16 514 541 грн (податкове зобов`язання - 11 009 694 грн, штрафні (фінансові) санкції - 5 504 847 грн);
3) №0001711415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини" на 39 317,51 грн (податкове зобов`язання - 31 454,01 грн, штрафні (фінансові) санкції - 7 863,50 грн);
4) №0002441303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток фізичних осіб на 61 729 грн (податкове зобов`язання - 32 127 грн, штрафні (фінансові) санкції - 23 389 грн, пеня - 6 213 грн);
5) №0002451303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати" у розмірі 510 грн;
6) №0002461303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 5 046 грн (податкове зобов`язання - 2 698 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 820 грн, пеня - 528 грн);
від 05.06.2018: 1) №0004232200, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 383 715 грн;
2) №0004251403, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 78 923 грн.
Перевіривши застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права при вирішенні спору між сторонами справи щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 06.03.2018 №0001701415 (про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 16 514 541 грн) та від 05.06.2018 №004232200 (про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ на 4 383 715 грн), колегія суддів приходить до наступних висновків.
Підставою для нарахування податкових зобов`язань та зменшення суми від`ємного значення з ПДВ згідно із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями стали такі висновки контролюючого органу:
Товариством занижено податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 646 707 грн, в тому числі: 1) щодо операції з ВАТ "Запоріжсталь" за договором від 19.01.2015 №20/2015/182/881 із продажу (повернення) обладнання (мульд) - не нараховано ПДВ у сумі 97 151,34 грн на операції з реалізації мульд у кількості 15 штук за ціною, яка нижче собівартості, в березні 2015 року (мульди не були повернуті Товариству покупцем в складі бракованої продукції); 2) занижено податкове зобов`язання з ПДВ за операціями з уцінки готової продукції у грудні 2015 року на 540 676 грн; 3) занижено податкове зобов`язання з ПДВ на 8 880 грн внаслідок не включення до складу податкових зобов`язань цієї суми податку на підставі підлягаючих до виписування компенсуючих податкових накладних з номенклатурою "Годинник ексклюзивний", в тому числі: у травні 2016 року - на суму ПДВ 799 2 грн, у червні 2016 року - на суму ПДВ 888 грн;
завищено податковий кредит з ПДВ на загальну суму 15 171 940 грн, а саме: січень 2015 року - 170 493 грн; лютий 2015 року - 24 453 грн; березень 2015 року - 98 968 грн; квітень 2015 року - 75 529 грн; травень 2015 року - 256 367 грн; червень 2015 року - 601 575 грн; липень 2015 року - 411 941 грн; серпень 2015 року - 303 626 грн; вересень 2015 року - 612 630 грн; жовтень 2015 року - 1 236 497 грн; листопад 2015 року - 516 010 грн; грудень 2015 року - 1 476 073 грн; січень 2016 року - 923 196 грн; лютий 2016 року - 904 427 грн; березень 2016 року - 1 023 969 грн; квітень 2016 року - 589 587 грн; травень 2016 року - 594 879 грн; червень 2016 року - 304 034 грн; липень 2016 року - 472 936 грн; серпень 2016 року - 441 711 грн; вересень 2016 року - 584 653 грн; жовтень 2016 року - 450 840 грн; листопад 2016 року - 554 214 грн; грудень 2016 року - 520 840 грн; січень 2017 року - 80 388 грн; лютий 2017 року - 480 682 грн; березень 2017 року - 141 777 грн; квітень 2017 року - 109 988 грн; травень 2017 року - 222 829 грн; червень 2016 року - 132 538 грн; липень 2016 року - 52 873 грн; серпень 2016 року - 120 459 грн; вересень 2016 року - 680 958 грн.
Завищення Товариством податкового кредиту на 15 171 940 грн контролюючий орган визнав за такими правопорушеннями:
- формування податкового кредиту в загальній сумі ПДВ 14 546 357 грн по операціях з придбання товарів (послуг) у постачальників, які мають ознаки ризикових та щодо яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, а саме: ПП "ПІДШИПНИКЗБУТ", ПП "Фірма "МАЛЕКС", ТОВ "КОНЦЕРН ЄВРОМЕТАЛ", ТОВ "УКРСТРОЙ", ТОВ "МСК", ТОВ "УКРГАЗАВТОМАТИКА", ТОВ "ДОНЕЦКСТРОЙТЕХНОЛОГІЯ", ТОВ "МАРСТРОЙСЕРВІС", ТОВ "Торгово-промислова компанія "АРС-ІНВЕСТ", ПП "ЕЛІН-2007", ТОВ "ТРЕСТ ДОНБАСДОМНАРЕМОНТ", ПП "НАША ФАРБА", ПП "АЗОВБУД Л.Н.", ТОВ "АЗОВ-ТРАПЕЗ", ТОВ "ТЕХИАШСТРОЙ 2012", ТОВ "ДОНЕЦЬК ЛІФТ", ТОВ "ФКС", ТОВ "ЕНЕРГОГРУПА-2012", ТОВ "ГЛОБАЛ ГІДРАВЛІК СОЛЮШНС", ТОВ НВО "РЕДУКТОРКОМПЛЕКТ", ТОВ "ДОНЕЦЬКЕЛЕКТРО-ІНСТРУМЕНТАЛЬНА КОМПАНІЯ", ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "УКРМЕТ";
- не відкориговано суму податкового кредиту на 15 947 грн (у тому числі: за лютий 2016 року - 5 277 грн, за грудень 2016 року - 10 670 грн) за операціями з ТОВ "Хімлаборреактив" за податковими накладними від 30.12.2016 та від 29.02.2016;
- неправомірно віднесено до складу податкового кредиту за травень, червень 2015 року ПДВ в загальній сумі 609 636 грн (у тому числі: за травень 2015 року - 166 366 грн, за червень 2015 року - 443 270 грн) на підставі податкових накладних, виписаних у квітні та травні 2015 року.
Щодо висновків відповідача стосовно взаємовідносин з контрагентами, які мають ознаки ризикових та щодо яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, колегія суддів зазначає таке.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 06.03.2018 у справі № 804/5444/16, від 22.03.2018 у справі № 815/3666/16, від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 10.04.2018 у справі № 815/24/17, посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі №805/4221/18-а судових рішень.
Цю правову позицію підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини "Інтерсплав проти України", у якому позиція щодо "залученості" платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Висновки контролюючого органу про нереальний (безтоварний) характер господарських операцій Товариства з придбання товарів та послуг у ПП "ПІДШИПНИКЗБУТ", ПП "Фірма "МАЛЕКС", ТОВ "КОНЦЕРН ЄВРОМЕТАЛ", ТОВ "УКРСТРОЙ", ТОВ "МСК", ТОВ "УКРГАЗАВТОМАТИКА", ТОВ "ДОНЕЦКСТРОЙТЕХНОЛОГІЯ", ТОВ "МАРСТРОЙСЕРВІС", ТОВ "Торгово-промислова компанія "АРС-ІНВЕСТ", ПП "ЕЛІН-2007", ТОВ "ТРЕСТ ДОНБАСДОМНАРЕМОНТ", ПП "НАША ФАРБА", ПП "АЗОВБУД Л.Н.", ТОВ "АЗОВ-ТРАПЕЗ", ТОВ "ТЕХИАШСТРОЙ 2012", ТОВ "ДОНЕЦЬК ЛІФТ", ТОВ "ФКС", ТОВ "ЕНЕРГОГРУПА-2012", ТОВ "ГЛОБАЛ ГІДРАВЛІК СОЛЮШНС", ТОВ НВО "РЕДУКТОРКОМПЛЕКТ", ТОВ "ДОНЕЦЬКЕЛЕКТРО-ІНСТРУМЕНТАЛЬНА КОМПАНІЯ", ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "УКРМЕТ" вмотивовані посиланням на негативну податкову інформацію щодо вказаних контрагентів, відповідно до якої вони мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну, зокрема, відсутність у цих контрагентів необхідних матеріальних, трудових ресурсів для здійснення операцій з постачання товарів та послуг на адресу позивача; відсутність цих контрагентів за місцезнаходженням; обрив ланцюга постачання та невідповідність номенклатури товарів (послуг) в ланцюгу постачання з участю зазначених контрагентів за аналізом зареєстрованих податкових накладних; відсутність у позивача окремих первинних документів, дозвільних документів, сертифікатів, ліцензій тощо на здійснення зазначеними контрагентами робіт, які потребують отримання певних дозволів; дефекти у формі та змісті окремих первинних документів. ГУ ДФС, крім того, поставило під сумнів економічну доцільність ряду господарських операцій позивача, зокрема з придбання послуг з виконання ремонту основних засобів (виробничого обладнання), виснувавши, що позивач має технічні можливості, достатню кількість трудових кваліфікованих ресурсів, матеріальну базу для здійснення цих господарських операцій самостійно, без залучення підрядників та укладання договорів субпідряду.
Суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи право позивача на податковий кредит у розмірі 14 546 357 грн, виходили з того, що господарські договори Товариства з ПП "Підшипникзбут", ТОВ "Концерн Єврометал", ТОВ "Укрстрой", ТОВ "МСК", ТОВ "Укргазавтоматика", ТОВ "Макстройсервіс", ТОВ "Торгово - промислова компанія "АРС-Інвест", ПП "Елін-2007", ТОВ "Трест Донбасдомнаремонт", ПП "Наша фарба", ПП "Азовбуд Л.Н.", ТОВ "Азов-Трапез", ТОВ "Техмашстрой 2012", ТОВ "Донецьк Ліфт", ТОВ "ФКС", ТОВ "Енергогрупа-2012", ТОВ "Глобал Гідравлік Солюшнс", ТОВ НВО "Редуктор-комплект", ТОВ "Донецькелектро-інструментальна компанія", ТОВ "Торговий дім "Укрмет", ТОВ "Донецкстройтехнологія", ПП "Фірма Малекс" не визнані недійсними (тощо) в установленому законом порядку.
Суди попередніх інстанцій виснували, що надані позивачем документи (господарські договори поставки та підряду, специфікації до договорів, рахунки на оплату, податкові та видаткові накладні, банківські виписки з поточного рахунку Товариства, рахунки-фактури, акти приймання виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, накладні на відпуск товарно-матеріальних цінностей, акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів, акти приймання-передачі основних засобів) відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами з придбання товарів (запасні та комплектуючі частини до обладнання, сировина, матеріали) та послуг (щодо виконання робіт з технічного обслуговування, ремонту, демонтажу основних засобів (виробничого обладнання, виробничих та адміністративних будівель), транспортних послуг), оприбуткування товару та результатів отриманих послуг, здійснення позивачем оплати та товари (послуги) та їх використання позивачем у власній господарській діяльності.
Оцінка зазначених документів (із зазначенням назви, дати, номера змісту кожного документа) як достатніх для встановлення факту здійснення господарських операцій судами зроблена з врахуванням доводів відповідача щодо ненадання Товариством паспортів якості, сертифікатів відповідності, товарно-транспортних накладних на всі операції з поставки товарів, негативної податкової поведінки контрагентів, зокрема недекларування ними основних засобів та не звітування за виплачені доходи працівникам, як підстави висновку контролюючого органу про неможливість здійснення ними поставок на адресу позивача.
Суди зазначили, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Заперечуючи проти таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.
Разом з тим, відповідач не наводить доводів, що позивач самостійно склав первинні документи та вніс до них недостовірну інформацію щодо придбаних товарів (послуг) та\або щодо їх постачальників (виконавців). Так само відповідач не зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів (послуг) в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку щодо сум податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальників (виконавців). Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.
Інші обставини, які б у сукупності свідчили на користь висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з ПП "Підшипникзбут", ТОВ "Концерн Єврометал", ТОВ "Укрстрой", ТОВ "МСК", ТОВ "Укргазавтоматика", ТОВ "Макстройсервіс", ТОВ "Торгово - промислова компанія "АРС-Інвест", ПП "Елін-2007", ТОВ "Трест Донбасдомнаремонт", ПП "Наша фарба", ПП "Азовбуд Л.Н.", ТОВ "Азов-Трапез", ТОВ "Техмашстрой 2012", ТОВ "Донецьк Ліфт", ТОВ "ФКС", ТОВ "Енергогрупа-2012", ТОВ "Глобал Гідравлік Солюшнс", ТОВ НВО "Редуктор-комплект", ТОВ "Донецькелектро-інструментальна компанія", ТОВ "Торговий дім "Укрмет", ТОВ "Донецкстройтехнологія", ПП "Фірма Малекс"", під час судового розгляду не встановлені.
Суд відхиляє посилання ГУ ДПС на постанови Верховного Суду від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 06.02.2018 у справі № 826/6986/14, у яких зроблено висновок, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У постанові від 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - "статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю" - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, відтак висновок, що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, цьому суперечить.
Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.