ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 квітня 2023 року
м. Київ
справа №820/3699/16
касаційне провадження № К/9901/35943/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 (суддя - Мельников Р.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2017 (головуючий суддя - Бершов Г.Є., судді - Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Євромет" (далі у тексті - ТОВ "КОМПАНІЯ ЄВРОМЕТ", Товариство) до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі у тексті - ГУ ДФС у Харківській області, Інспекція), третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю "Меларк" (далі у тексті - ТОВ "МЕЛАРК"), про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія Євромет" звернулося до адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, у якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.06.2016 № 0000751402, № 0000761402 та № 0000581409.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 позовні вимоги задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.06.2016 № 0000761402 у частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 250 000 (двісті п`ятдесят тисяч) грн 00 коп; скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.06.2016 № 0000751402 у частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 200 000 (двісті тисяч) грн 00 коп; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції ухвалюючи рішення виходив з того, що господарські операції позивача з ТОВ "Меларк" мали реальний характер, пов`язані з господарською діяльністю позивача, а відтак позивачем правомірно віднесено суми податку, сплаченого у зв`язку із придбанням послуг до податкового кредиту. Частково відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості та недоведеності позовних вимог в цій частині.
Позивач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій посилалась на прийняття судом рішення із порушенням норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову у частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Водночас, відповідач також не погодився із рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на прийняття рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову в частині задоволення позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2017 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Євромет" суд задовольнив, апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишив без задоволення; постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 по справі № 820/3699/16 скасував у частині відмови у задоволенні позовних вимог; прийняв у цій частині нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Євромет" до Головного управління ДФС у Харківській області, третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю "Меларк", про скасування податкових повідомлень-рішень задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.06.2016 №0000751402 у розмірі 261 819, 00 грн, №0000761402 у розмірі 200 108, 75 грн, №0000581409 у розмірі 9 762, 00 грн; в іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.02.2017 залишив без змін.
При розгляді справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність прийнятих рішень.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.
Доводи касаційної скарги дослівно повторюють доводи апеляційної скарги.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.06.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство наводить доводи, аналогічні викладеним у позові, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.04.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 05.04.2023.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведена планова виїзна перевірка ТОВ "Компанія Євромет" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, за результатами якої складено акт від 24.05.2016 № 250/20-40-14-02-07/34330281.
Відповідно до змісту вказаного акту податковим органом встановлено такі порушення: п. 198.3, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі у тексті - ПДВ) на суму 467 387, 00 грн; п. 138.2 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 461 819, 00 грн; п. 2.6 Положення № 637 "Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", зокрема, встановлено не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.
На підставі вказаного акту ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкові повідомлення - рішення від 23.06.2016 № 0000751402, № 0000761402 та № 0000581409.
Позивач, не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду.
За приписами частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у касаційній скарзі податковий орган мотивує тим, що документи бухгалтерської звітності позивача не підтверджують реального виконання укладених угод, позивачем не надано інших підтверджуючих первинних документів, за якими можливо встановити сам факт виконання наданих послуг між Товариством та: Підприємством об`єднання громадян "Всесвіт-2" Харківської обласної громадської організації "Союз інвалідів ЧАЄС та Афганістану" по прибиранню територій та ПОТ "Буденергоактив" Харківської обласної громадської організації "Союз інвалідів ЧАЄС та Афганістану" з наданні послуг ультразвуковому дослідженню металу, що свідчить про порушення позивачем пункту 138.2 статті 138 ПК України та завищення витрат на загальну суму 461 819, 00 грн; Товариством не надано документів, що підтверджували б фактичне виконання та господарську необхідність послуг, що свідчить про порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України та завищення податкового кредиту у взаємовідносинах із Підприємством об`єднання громадян "Всесвіт-2" Харківської обласної громадської організації "Союз інвалідів ЧАЄС та Афганістану", Підприємством об`єднання громадян "Всесвіт-буд" Харківської обласної громадської організації "Союз інвалідів ЧАЄС та Афганістану", ПОТ "Буденергоактив" Харківської обласної громадської організації "Союз інвалідів ЧАЄС та Афганістану" та ТОВ "МЕЛАРК" на загальну суму 467 387, 00 грн. Крім того, встановлено порушення позивачем п. 2.6 Положення № 637 "Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", зокрема, встановлено не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у сумі 1 952, 40 грн.
Спірні правовідносини внормовано приписами Податкового Кодексу України, Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та нормативними актами, прийнятими на їх виконання в редакціях, що діяли на час їх виникнення.
З огляду на приписи статей 14, 44, 138, 139, 198 Податкового Кодексу України господарські операції для визначення податкових зобов`язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень, водночас суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити цими операціями відповідні правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов`язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами під час судового розгляду справи, суд апеляційної інстанції вірно встановив безпідставність таких тверджень Управління, враховуючи, що реальність укладення, фактичне виконання та настання правових наслідків за дослідженими господарськими договорами і об`єктивність інформації у первинних документах за цими договорами підтверджено наступним.
Податковий кодекс України (далі у тексті - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту/витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податків та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного формування податкового кредиту та витрат.
Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту та витрат.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги (поставити товар).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.