ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 808/2323/16
касаційне провадження № К/9901/41196/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017 (суддя - Дуляницька С.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017 (головуючий суддя - Баранник Н.П., судді - Дурасова Ю.В., Щербак А.А.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Запорізький завод металевих конструкцій" до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Запорізький завод металевих конструкцій" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень 20.07.2016 №0001321401, №0001341402, №0001351402, №0001361402.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Скай груп плюс", ТОВ "Скінар", ТОВ "Євростиль ЛТД", ТОВ "Трейд лайн М", ТОВ "Созидатель". Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулася, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки базуються лише на припущеннях, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 21.03.2017, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2017, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 20.07.2016 №0001341402 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 346010,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 173005,00 грн; №0001351402 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 60395,00 грн; №0001361402 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1030692,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню в частині.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою непідтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав: наявності негативної податкової інформації відносно зазначених контрагентів позивача, непідтвердження господарських взаємовідносин належними первинними документами, неможливість встановлення походження придбаного товару, реалізацію товарно-матеріальних цінностей нижче їх собівартості.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу до суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.09.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.04.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 12.04.2023.
Відповідачем 19.02.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 та наказу Державної податкової служби України від 28.08.2019 №36, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головне управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43143945).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016, сплати єдиного внеску за період з 01.03.2011 по 31.03.2016, за результатами якої складено акт від 02.07.2016 №061/14-02/05402588 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
підпунктів 14.1.127, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.3, 138.4, 138.8, підпункту 138.5.2 пункту 138.5, підпунктів 138.10.3, 138.10.4, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на загальну суму 161199,00 грн;
підпунктів 14.1.179, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено суму сплати в бюджет податку на додану вартість всього на суму 348676,00 грн; завищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 234644,00 грн; завищення рядка 24 Декларації "Залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок22-рядок 23) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)" по періодам лютий 2013 по грудень 2013, березень 2015 по грудень 2015; завищення рядка 21 Декларації за період з 01.01.2016 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)" по періодам: за січень 2016 на суму 1050693,00 грн, за лютий 2016 на 1050693,00 грн, за березень 2016 у сумі 1050693,00 грн.
Також контролюючим органом за наслідками документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Созидатель" за березень 2015 року та з питань формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість при подальшій реалізації придбаних товарів (робіт, послуг) за березень 2015 року складено акт від 28.08.2015 №709/08-25-22-011/05402588, яким встановлено порушення платником положень пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, в наслідок чого позивачем завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2015 року на суму 223787,00 грн.
На підставі вказаних актів перевірок контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.07.2016:
№ 0001321401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 201428,75 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 161199,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 40299,75 грн;
№0001341402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 523014,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 348676,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 174338,00 грн;
№0001351402, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий 2015 року на суму 234644,00 грн;
№0001361402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2015 на 20000,00 грн, за березень 2015 року на 1050693,00 грн, застосовано штрафні санкції в сумі 2000,00 грн.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаними вище контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, неможливості встановлення походження товару та встановлення реалізації товару за ціною, нижче її собівартості.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.