ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 804/4663/18
адміністративне провадження № К/990/34818/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Бруснік Т.Г.,
представника відповідача - Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2022 року (головуючий суддя Златін С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чумак С.Ю., судді - Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У червні 2018 року Приватне акціонерне товариство "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - ПрАТ "ЦГЗК", Товариство) звернувся до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 22 лютого 2018 №№0001544621, 001584621, 0001514618, 0001594617, 0001604617, 0001404617, 0001424617, 0001434617, 0001444617, 0001464617, 0001474617, 0001494617, 0001504617, 0001534617, 0001554617, 0001454615.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 №0001384618:
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158ʼ 718ʼ 147,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79ʼ 359ʼ 073,50 грн - скасовано та в цій частині прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ПрАТ "ЦГЗК";
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26ʼ 062ʼ 660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12ʼ 827ʼ 918,91 грн - скасовано та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року залишено без змін.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 22 лютого 2018 №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26ʼ 062ʼ 660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12ʼ 827ʼ 918,91 грн.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, прийнятими за наслідками нового розгляду справи, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач, зокрема, вказує, що перевіркою встановлено віднесення позивачем до складу інших витрат сум коштів та вартості майна, добровільно перерахованих організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, в розмірі, що перевищує встановлене нормами підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме - не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік. На думку контролюючого органу, застосування судами до спірних правовідносин абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України є неприпустимим у зв`язку з наявністю у вказаному Кодексі прямої спеціальної норми щодо особливого порядку визначення (обмеження) максимального розміру та віднесення їх до складу інших витрат, а саме - підпункт 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України.
Стосовно зменшення фінансового результату на від`ємні курсові різниці під час виплати дивідендів нерезидентам відповідач зазначає, що сума належних до сплати дивідендів, як резидентам, так і нерезидентам чітко встановлена в національній валюті України та сукупно не може перевищувати загальну суму направленого на ці цілі прибутку. Крім того, зазначив, що позивачем порушені положення статті 533 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).
У світлі зроблених судами попередніх інстанцій висновків та заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на застосування судами норм права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 та від 17 грудня 2019 року у справі № 640/1470/19. У вказаних рішеннях Верховний Суд, проаналізувавши у сукупному взаємозв`язку положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 533 ЦК України та Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (далі - МСБО), зробив наступний висновок: оскільки зобов`язання з виплати дивідендів визначено в функціональній валюті (гривні) то такі не можуть бути віднесені до операцій в іноземній валюті. Рішення загальних зборів суб`єкта господарювання не є договором, законом, або іншим нормативно - правовим актом, а отже таке не може змінювати визначений порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті. Оскільки, офіційною валютою України є гривня, функціональною валютою товариства є також гривня, розмір нарахованих дивідендів первісно визначався у гривні (рішення зборів), облік заборгованості за дивідендами мав здійснюватися також у гривні, а отже за таких обставин правомірним є порядок виплати дивідендів нерезидентам в іноземній валюті - за курсом придбання валюти на день здійснення платежу.
В аспекті підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах щодо тлумачення й застосування підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України. На думку відповідача, суди за наслідками тлумачення означеної норм помилково визнали її незастосовною у випадку формування позивачем витрат. Застосування ж судами натомість положень абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України стосовно суми коштів, добровільно перерахованих на користь організацій роботодавців та їх об`єднань у вигляді членських та цільових внесків, на думку відповідача є неприпустимим у зв`язку із наявністю у податковому законодавстві спеціальної норми щодо особливого порядку визначення (обмеження) їх максимального розміру та віднесення їх до складу інших витрат, а саме - підпункт 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України.
Наполягаючи на порушенні судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права відповідач вказував, що суди не встановили фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, тих, на які звертав увагу Верховний Суд при направленні справи на новий розгляд.
У письмовому відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечувало проти доводів контролюючого органу, просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.
Представник відповідача в судових засіданнях 15, 29 березня та 05 квітня 2023 року підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій, наголошуючи при цьому на помилковому тлумаченні судами попередніх інстанцій норм матеріального права та неврахуванні правової позиції Верховного Суду у справах за аналогічних правовідносин.
Представник позивача в судових засіданнях 15 та 29 березня 2023 року також підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення. У процесі касаційного перегляду справи позивач, з огляду на питання, які виникали у світлі спірних правовідносин, дещо змінив свою позицію у спорі та під час останнього слухання справи (05 квітня 2023 року) висловив міркування щодо необхідності направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
29 березня 2023 року від ПрАТ "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат" надійшло клопотання про передачу справи №804/4663/18 на розгляд Судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду (далі - Судова палата). Клопотання мотивоване тим, що одним зі спірних в цій справі питань є правозастосування пунктів 4, 7, 8, 16, 17, 20-37, 50 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (МСБО 21), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та частини першої статті 12 Закону України "Про режим іноземного інвестування" під час відображення в бухгалтерського обліку та оподаткування курсових різниць, які виникають при виплаті дивідендів акціонерам-нерезидентам. На думку представника позивача суди попередніх інстанцій у справі, яка розглядається, цілком правильно застосували означені норми права у їх сукупному взаємозв`язку й вирішили спір на користь платника податку. Поряд із тим, у касаційній скарзі, яка наразі перебуває на розгляді КАС ВС, відповідач посилається на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій постанови Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17, в якій інакше витлумачено перелічені вище норми та зроблено протилежні висновки щодо правильності їх застосування. Така ситуація, на думку позивача, зумовлює необхідність передачі справи на розгляд Судової палати для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики з питань відображення в бухгалтерського обліку та оподаткування курсових різниць, які виникають при виплаті дивідендів акціонерам-нерезидентам, а також відступу від правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17.
Відповідач, як у письмових поясненнях, так і усно в судовому засіданні 05 квітня 2023 року, заперечив проти поданого представником позивача клопотання, звертаючи при цьому увагу на те, що питання відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в постанові Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 вже було предметом розгляду Верховним Судом, внаслідок чого було прийнято рішення про відсутність необхідності здійснювати таке відступлення через безпідставність заявленого клопотання (постанова Верховного Суду від 17 грудня 2019 року у справі №640/1470/19).
ЄСПЛ (зокрема, в рішенні від 18.01.2001 у справі "Чепмен проти Сполученого Королівства" (Chapman v. the United Kingdom) заява № 27238/95) сформулював правові підходи, згідно з якими в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом Суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави. Велика Палата Верховного Суду у своїх рішеннях теж неодноразово викладала аргументацію щодо можливих підстав для відступлення від усталеної практики. Зокрема, ВП ВС підкреслювала, що причинами для відступу можуть бути: вади попереднього рішення чи групи рішень (їхня неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни нормативно-правового регулювання чи суспільного контексту. З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій суд повинен мати ґрунтовні підстави: застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, спливу значного часу з дати формування відповідної практики тощо.
Проаналізувавши заявлене учасником процесу клопотання колегія суддів КАС ВС не вбачає підстав для його задоволення, оскільки таке не містить підстав, які б узгоджувалися з наведеними критеріями, доводили б об`єктивну необхідність для виправлення помилок або коригування сформульованих раніше дискусійних правових висновків. Клопотання взагалі не містить переконливих та обґрунтованих доводів щодо причин, що зумовлюють необхідність, та правових підстав до здійснення відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17. Аргументи представника позивача в цій площині фактично зводяться до незгоди із висновками суду касаційної інстанції, зробленими під час направлення даної справи на новий розгляд, що не може слугувати самостійним свідченням необхідності відступу від усталених правових позицій.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, що є предметом оскарження, крізь призму підстав та мотивів скасування попередньо ухвалених, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга податкового органу підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "ЦГЗБ" з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2017 року, валютного за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складений акт перевірки від 27 грудня 2017 року № 175/28-10-46-17/00190977.
Перевіркою, серед іншого, зафіксовано порушення Товариством вимог чинного законодавства, а саме:
- неправильно віднесено до складу інших витрат суму коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, що, за твердженням податкового органу, призвело до завищення витрат на загальну суму 1ʼ 102ʼ 295 грн, у тому числі за 2013 рік на суму 604ʼ 523 грн та за 2014 рік на суму 497ʼ 772 грн;
- занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств на загальну суму 138ʼ 668ʼ 700 грн, в т.ч. за 2014 рік на суму 2ʼ 134ʼ 780,52 грн, за 2015 рік на суму 2ʼ 260ʼ 128 грн та на суму 134ʼ 273ʼ 790,68 грн за 2016 рік, оскільки позивачем безпідставно враховано у складі інших операційних доходів (витрат) від`ємні курсові різниці отримані в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів.
На підставі встановлених перевіркою порушень контролюючим органом прийнято, серед інших, податкове повідомлення-рішення №0001384618 (форми "Р"), яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на загальну суму 486ʼ 244ʼ 562 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями 329ʼ 376ʼ 130 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 156ʼ 868ʼ 432 грн.
Як видно з мотивувальної та резолютивної частин постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року на новий розгляд направлено позовні вимоги в частині визнання протиправним і скасування податкового- повідомлення рішення від 22 лютого 2018 року №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26ʼ 062ʼ 660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12ʼ 827ʼ 918,91 грн.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
І. Щодо правильності віднесення позивачем до складу інших витрат сум коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків.
Судами встановлено, що ПрАТ "ЦГЗК" в 2013-2014 роках перераховано: Організації роботодавців всеукраїнське об`єднання обласних організацій роботодавців підприємств гірничодобувної галузі "Федерація роботодавців гірників України", яка включена до Реєстру неприбуткових організацій 06 листопада 2007 року (ознака неприбутковості - 0012), кошти на суму 1376000 грн: в 2013 році - 688000 грн, в 2014 році - 688000 грн; Організації роботодавців підприємств металургійного комплексу "Союз металургів Дніпропетровської області" (ознака неприбутковості - 0016) кошти на суму 980000 грн: в 2013 році - 500000 грн, в 2014 році- 480000 грн.
Висновки контролюючого орану про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині завищення витрат за 2013 - 2014 роки вмотивовано тим, що позивач перевищив розмір коштів, добровільно перерахованих організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді членських внесків, що встановлено підпунктом 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України, а саме - не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік. Зазначене порушення, згідно з актом перевірки, відповідач встановив на підставі платіжних доручень із призначенням платежу "перерахування членських внесків", перелік яких наведений у додатках 5.1.6 та 5.6.2 до акту перевірки.
Під час першого розгляду справи суди, приймаючи рішення на користь платника податку, зазначили, що розмір відрахувань, добровільно перерахованих (переданих) позивачем на користь неприбуткових організацій, не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, що відповідає вимогам абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України, а, отже, визнали безпідставним висновок контролюючого органу про завищення Товариством витрат.
Здійснюючи касаційний перегляд справи вперше Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року визнав такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими і, направляючи справу на новий розгляд, зауважив, що суди під час розгляду справи залишили поза увагою посилання контролюючого органу про перевищення позивачем розміру коштів, добровільно перерахованих організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді членських внесків, що встановлено підпунктом 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України, а саме - не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік; касаційний суд звернув увагу судів на необхідність дослідження доказів, на які посилався відповідач, зокрема, платіжних доручень. Верховний Суд зауважив, що за висновками акта перевірки позивачем порушено саме вимоги підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України, проте, судами не здійснено аналізу вказаної норми на предмет її застосовності до спірних правовідносин, як і не мотивовано, чому до спірних правовідносин має бути застосовано абзац "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України.
Під час нового розгляду справи суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що, оскільки неприбуткові організації, яким позивачем добровільно перераховані кошти, мають ознаки неприбутковості 0012 та 0016, то такі відносяться саме до неприбуткових організацій, визначених статтею 157 ПК України, й відтак, - здійснені позивачем відрахування підпадають під дію абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України. Визначальним для такого висновку суди вважали не назву організації, а відповідний код ознаки неприбутковості, який, на думку судів, і визначає статус такої організації як неприбуткової. Встановивши, що розмір відрахувань, добровільно перерахованих (переданих) позивачем на користь неприбуткових організацій, не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, суди не вбачали в діях підприємства порушень, про які зазначено в акті перевірки, й знову прийняли рішення на користь платника податку.
Згідно з підпунктом 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі - в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до вимог абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Згідно з вимогами підпункту 138.12.3 пункту 138.12 статті 138 ПК України до складу інших витрат, у тому числі включаються суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об`єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.
Обираючи до застосування в спірних правовідносинах положення абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК суд апеляційної інстанції (мотиви до задоволення позову якого в цій частині є більш ширшими (розлогими), ніж в суду першої інстанції) керувався такими міркуваннями: "Дослідженням правової конструкції статті 138 ПК України вбачається, що інші витрати, визначені, зокрема, згідно з підпунктом 138.10.6 та пунктом 138.12 статті 138 ПК України, є рівнозначними і не є спеціальними або винятковими у відношенні до інших, оскільки жодних застережень з цього приводу зазначена стаття не містить. На переконання суду, в пункті 138.10 ПК України викладені загальні підстави для віднесення витрат до складу інших витрат, а в пункті 38.12 цього Кодексу - додаткові підстави для такого віднесення, тобто такі, які не зазначені у пункті 138.10 і які не є винятками з інших підстав. До такого висновку суд дійшов з огляду на порядковий номер пунктів, а також на застосування у пункті 138.12 мовної конструкції "в тому числі", яка відсутня у пункті 13.10. За логікою суду, якщо інші витрати у вигляді добровільно перерахованих грошових коштів підпадають під ознаки, визначені в абзаці "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України, то підприємство має право включити до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, такі кошти в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; якщо ж зазначені перераховані кошти не відповідають ознакам, визначеним абзацом "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 ПК України, натомість підпадають під ознаки, визначені у пункті 138.12 статті 138 ПК України, то підприємство набуває право на включення цих коштів до складу витрат у розмірі не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік".